作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究

　　教育體制的改革，促使我國高校向著大眾化和國際化的方向發(fā)展。教育成本核算、提高教育整體效益是當(dāng)前高校教育改革中的重要工作內(nèi)容，也是社會各界關(guān)注的話題之一。在對高校教育成本核算進(jìn)行改革時，需要遵循市場發(fā)展規(guī)律，彌補現(xiàn)存的不足，結(jié)合高校的實際教育管理情況，為管理層的經(jīng)濟決策提供更多的參考依據(jù)，基于此，本文對作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用進(jìn)行了研究。

　　《高教探索》(雙月刊)創(chuàng)刊于1985年，是由廣東省高等教育學(xué)會主辦的高等教育研究學(xué)術(shù)理論刊物。報道廣東省高等教育研究和教育改革的成果與動態(tài)。讀者對象為高教研究與管理人員、有關(guān)部門的黨政干部及高校師生。

　　高校在實施教育改革以來，有效做好成本核算工作是其重中之重的工作。眾所周知，作業(yè)成本法是一種成本核算的方法，其將先進(jìn)性和科學(xué)性作為成本核算的理念，應(yīng)用于我國的各行各業(yè)中，并取得了良好的應(yīng)用效果，但在我國高校中的應(yīng)用尚未得到普及。基于作業(yè)成本法在成本核算中使用的高效性，如何將其引入高校教育成本核算中，進(jìn)而提高高校的成本核算效率，已引起了國內(nèi)眾高校的廣泛關(guān)注。

　　1 高校教育成本基本特征

　　1.1 具有明確的核算主體

　　因報告角度不同，高校教育成本核算可分為對外報告和對內(nèi)管理兩種。在對外報告中，由于是對高校進(jìn)行成本核算的相關(guān)匯報，故此處的核算主體就只有學(xué)校這一個對象;而在對內(nèi)部進(jìn)行管理時，因在管理時對成本核算報告可能存在不同方面的需求，故而根據(jù)需求對象的不同可將核算主體分為兩個層面，一是基于學(xué)校層面對核算主體進(jìn)行劃分，二是基于院系層面對核算主體進(jìn)行劃分。

　　1.2 具有明確的核算對象

　　對高校教育進(jìn)行成本核算時，核算對象視管理需求而定，高校的主要目的是培養(yǎng)學(xué)生，若是想對學(xué)生進(jìn)行個體管理，則可以單一的學(xué)生個體為核算對象;若想將學(xué)生群體依據(jù)不同特性分類進(jìn)行管理，則可以不同角度和層次，劃分不同分類的學(xué)生團體為核算對象。如可以不同專業(yè)的學(xué)生為核算對象進(jìn)行分專業(yè)劃分，又可根據(jù)學(xué)科的門類按不同學(xué)科對核算對象進(jìn)行劃分;另外，也可根據(jù)學(xué)歷的不同對核算對象進(jìn)行不同學(xué)歷的劃分。故而在對高校教育成本進(jìn)行核算時，筆者提出了按照學(xué)科劃分的核算對象，提供相關(guān)教育成本明細(xì)的詳細(xì)記錄，通過對各類核算對象教育成本的計算，在保證成本核算準(zhǔn)確性的前提下，同時完成高校對成本對象多樣性的研究和數(shù)據(jù)采集工作。

　　1.3 具備相應(yīng)的核算周期

　　我國高校組織教學(xué)是從每年9月1日開學(xué)到次年8月31日暑假結(jié)束為一個周期，按學(xué)年制度完成工作，此外，針對學(xué)生學(xué)費的收取也是以一學(xué)年為一收費周期的。為了便于高校教學(xué)管理，同時基于收入與費用的配比原則，本文提及的核算周期也是以學(xué)年為標(biāo)準(zhǔn)。

　　2 作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的計算程序

　　2.1 對資源的耗費進(jìn)行計量

　　資源費用是資源價值形態(tài)的表現(xiàn)形式，也是學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生耗費的最初形態(tài)，結(jié)合高等學(xué)校會計制度的要求，需加大對成本信息系統(tǒng)的利用。將教育資源費用分為以下幾類。第一，人員支出，其主要是指學(xué)校各類勞工人員的報酬，主要包括津貼、獎金及工資等。第二，日常公用支出，其主要是指高校購買商品和勞務(wù)的支出，內(nèi)容除涉及日常繳費方面外(如水、電、通訊等費用)，還包括專項公出費用(如交通費、業(yè)務(wù)辦公費等)及勞務(wù)費等。第三，固定資產(chǎn)折舊，其主要是指固定資產(chǎn)在實際的使用過程中發(fā)生的損耗會逐漸轉(zhuǎn)移到成本價值中的那部分價值，主要包括房屋建筑物折舊費;核電設(shè)備、圖書折舊費等。

　　2.2 對資源動因進(jìn)行分析

　　資源動因主要是指資源被消耗的原因及方式，為資源費用的分配提供了有效的依據(jù)，不提供的資源費用分配到各作業(yè)中的資源動因具有一定的差異性，其需要將作業(yè)作為建立ABC系統(tǒng)的基礎(chǔ)，一旦對作業(yè)確認(rèn)后，將不可以輕易去改變，需要將類似的作業(yè)歸集到一起，共同形成作業(yè)中心。結(jié)合高校的實際情況，本文將高校的資源動因主要分為3類：可直接計入某特定專業(yè)、特定層次的學(xué)生培養(yǎng)成本;可直接計入各作業(yè)成本庫的作業(yè)專屬資源動因;分解后間接計入各作業(yè)成本的資源動機。還需要明確資源的消耗及分配情況，對資源進(jìn)行優(yōu)化配置，確定改進(jìn)及降低作業(yè)成本的方法，提高作業(yè)效率。

　　2.3 對作業(yè)動因進(jìn)行分析

　　2.3.1 確定作業(yè)動因

　　在確定作業(yè)動因時，相關(guān)人員需基于成本動因可量化的原則，同時考慮在一定程度上可以反映出作業(yè)整體特性、在具有一定代表性的同時，能夠兼具全面性、易收集等特點，并在作業(yè)動因確定后建立作業(yè)或資源消耗之間的有效聯(lián)系，同時明確作業(yè)動因與作業(yè)中心資源消耗之間存在的內(nèi)部關(guān)聯(lián)。其還要能夠清晰的了解哪些作業(yè)是必要的、哪些是多余的，減少培養(yǎng)學(xué)生所消耗的作業(yè)數(shù)量，降低高校的作業(yè)成本。

　　2.3.2 計算作業(yè)動因分配率

　　作業(yè)動因確定后，相關(guān)人員需對高校內(nèi)各項作業(yè)的動因分配率進(jìn)行計算。此項計算是圍繞各作業(yè)中心的作業(yè)成本及動因數(shù)量進(jìn)行的。目的在于將各項作業(yè)中心能夠統(tǒng)一支配的費用，根據(jù)這個分配率在最終成本計算對象之間進(jìn)行分配。

　　3 作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的實例研究

　　A高校是一所以理科為特色，同時有經(jīng)、文、工、法等不同學(xué)科類別的綜合性大學(xué)，該校在校生15 000余人，共設(shè)20個專業(yè)，主要培養(yǎng)全日制本科生、研究生。本文在進(jìn)行該校的教育成本核算時，先對其資源動因和作業(yè)動因進(jìn)行了相應(yīng)的收集整理，剔出了與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的成本費用，根據(jù)成本動因?qū)υ撔３杀具M(jìn)行了重新計算。

　　教學(xué)成本是高校學(xué)生教育成本差異的集中體現(xiàn)。作業(yè)成本法的計算程序為：第一步，對各類資源消耗進(jìn)行確認(rèn)和計量;第二步，對資源動因進(jìn)行分析和確認(rèn)，對特定范圍內(nèi)的資源庫進(jìn)行集中的匯集，并將其分配到各作業(yè)成本庫中;第三步，對作業(yè)動因進(jìn)行分析，明確動因分配率;第四步，將作業(yè)成本價值分配到產(chǎn)品成本計算單中，明確產(chǎn)品成本。

　　3.1 高校主要作業(yè)分配方式

　　根據(jù)高校以培養(yǎng)學(xué)生為原則，同時結(jié)合高校的實際情況，本文認(rèn)為其作業(yè)中心主要涉及教學(xué)管理、學(xué)生管理、教學(xué)輔助以及行政管理四個方面的內(nèi)容。

　　3.2 確定資源項目

　　(1)高校項目成本資源以及金額的提取。表1中列出了A高校相關(guān)項目成本資源及其可提取金額。

　　(2)固定資產(chǎn)折舊。A高校固定資產(chǎn)折舊如表2所示，此處計提的是與學(xué)生培養(yǎng)發(fā)生關(guān)聯(lián)的固定資產(chǎn)。

　　3.3 根據(jù)資源動因，分配資源消耗

　　對于可以直接計入到各個作業(yè)中心的，屬于專屬資源消耗;要經(jīng)過資源動因再分配計入到作業(yè)中心的，屬于非專屬資源消耗。本文以教學(xué)管理中心為例，其他中心的歸集情況此處省略。A高校教學(xué)管理中心費用歸集表，如表3所示。

　　3.4 確定作業(yè)動因分配率，計算學(xué)生成本

　　基于對文中作業(yè)中心資源成本消耗量的整理以及相應(yīng)作業(yè)動因的收集，可對各高校進(jìn)行分專業(yè)教育成本核算，進(jìn)而算出生均成本。表4展示了對A高校生物專業(yè)教育進(jìn)行成本核算的過程。

　　在各作業(yè)中，可以發(fā)現(xiàn)A高校在教學(xué)管理方面的資源投入最多，共計消耗了13 776萬元，學(xué)生管理和行政管理資源投入差異不大，都消耗了4 000萬元左右，其中教學(xué)輔助方面消耗最少，僅消耗了2 147萬元。經(jīng)作業(yè)成本法核算出該高校生物專業(yè)的教育成本達(dá)2 249.96萬元，基于1 200的專業(yè)人口總數(shù)均攤到該專業(yè)每個學(xué)生，每生成本計算為1.87萬元。其他專業(yè)的教育成本可參考此例進(jìn)行相關(guān)核算。

　　本次研究發(fā)現(xiàn)，在A高校教育成本核算過程中，基于高校教育所獨有的間接費用多、對象多元化等特點，本文引入了具有一定針對性的獨特核算方法——作業(yè)成本法，這有利于提高高校在教育成本核算方面的工作效率以及核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，尤其在解決高校間接費用定義模糊問題時，區(qū)別于傳統(tǒng)的成本核算方法，在高校的成本控制管理方面取得的成效尤為顯著。因此，本次案例，對在高校教育成本核算中采用作業(yè)成本法的必要性進(jìn)行了再次強調(diào)，因此，其可以在高校中廣泛推行并應(yīng)用。

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