在我國目前絕大多數(shù)的公司企業(yè)中，稅務(wù)業(yè)務(wù)與會計業(yè)務(wù)并沒有分成兩個單獨的部門處理各自相應(yīng)的業(yè)務(wù)，而是由財務(wù)部門統(tǒng)一進(jìn)行相關(guān)稅收業(yè)務(wù)的計算與申報，隨著近幾年國家稅收征管力度的加大、稅收相關(guān)法律的不斷更新，要求企業(yè)財務(wù)人員在實務(wù)中對稅收相關(guān)規(guī)定的理解與把握程度越來越高，對新的會計準(zhǔn)則對相關(guān)業(yè)務(wù)的實務(wù)處理水平也越來越高，如何更好的掌握視同銷售在稅法中與會計處理中的異同點就顯得尤為重要。本文將通過對稅法中規(guī)定的每種視同銷售行為在會計準(zhǔn)則中如何處理與理解進(jìn)行整理和分析，以更利于會計實務(wù)工作的開展。
《會計師》雜志是專業(yè)會計刊物。宣傳黨和國家有關(guān)會計工作的方針、政策，圍繞財政部的工作部署，研究會計工作的理論和實際問題，交流會計工作經(jīng)驗，普及會計知識。
1稅法確定的視同銷售行為。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。以上的八項主要是在流通環(huán)節(jié)加以確認(rèn)，這也是增值稅這個稅種征稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
《企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、申請財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅主要是以貨物是發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移還是外部轉(zhuǎn)移為視同銷售確認(rèn)的主要依據(jù)。國稅函【2008】828號《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條作了補充規(guī)定，該通知對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為進(jìn)行了分類，即當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變時，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入;當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)時，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，其中補充規(guī)定明確了企業(yè)將資產(chǎn)移送他人用于交際應(yīng)酬按規(guī)定視同銷售確定收入。
2對于以上八種的視同銷售行為，會計上的具體處理方法如下。
2.1上述(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷、(2)銷售代銷貨物兩種代銷商品行為，在實務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定，分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。
A、在買斷方式下會計處理方法如下：
交付商品時：
委托方：借：委托代銷商品(發(fā)出商品)按賬面價格確認(rèn)
貸：庫存商品
受托方：借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單時：
委托方：①借：應(yīng)收賬款——受托方
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
②借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷商品(發(fā)出商品)
受托方:①借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
②借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：受托代銷商品
③借：受托代銷商品款
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
貸：應(yīng)付賬款——委托方
結(jié)算貨款時：
委托方：借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款——受托方
受托方：借：應(yīng)付賬款——委托方
貸：銀行存款
B在收取手續(xù)費方式下會計處理方法如下：
交付商品時
委托方：借：委托代銷商品
貸：庫存商品
受托方：借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單
委托方：①借：應(yīng)收賬款——受托方
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
②借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷商品
受托方：①借：銀行存款
貸：應(yīng)付賬款——委托方
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
②借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
貸：應(yīng)付賬款
③借：受托代銷商品款
貸：受托代銷商品
結(jié)算貨款和手續(xù)費時
委托方：①借：銷售費用
貸：應(yīng)收賬款——受托方
②借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款——受托方
受托方：借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)
從分錄可以看得出增值稅、企業(yè)所得稅以及會計收入的確認(rèn)是一致的。
2.2上述(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外，將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。在這里“內(nèi)部”的標(biāo)準(zhǔn)主要是獨立法人內(nèi)部，只有將貨物出賣或轉(zhuǎn)移到獨立法人外部時，才是真正的收入實現(xiàn)的時候。但根據(jù)國稅發(fā)【1998】137號《關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指銷售機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額。增值稅這樣規(guī)定的主要原因是增值稅主要是針對流通環(huán)節(jié)征稅，而且主要是以稅收管轄區(qū)域為劃分標(biāo)準(zhǔn)。如果獨立法人的分支機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)內(nèi)的，在分支機構(gòu)之間移送貨物也不視同銷售;不在同一縣(市)的分支機構(gòu)之間移送貨物則認(rèn)定為視同銷售，但由于增值稅實行的是價外稅，在一般情況下，不同分支機構(gòu)之間已送貨物基本不會產(chǎn)生利潤，所以移送的中間環(huán)節(jié)并沒有實際繳納增值稅，只有在銷售最終實現(xiàn)時才繳納增值稅。這和會計上最終確認(rèn)收入的金額是一致的。
賬務(wù)處理如下：
A甲分支已送貨物給乙分支(不在同一縣\市)
甲：借：其他應(yīng)收款
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
乙：借：庫存商品
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)
貸：其他應(yīng)付款
B乙銷售貨物時：
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
從分錄可以看得出增值稅、企業(yè)所得稅以及會計收入的確認(rèn)是一致的。
2.3上述(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。由于會計與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異，漸趨于一致，所以“將資產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”在會計上也不確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷售，按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。賬務(wù)處理如下：
A、企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程(不動產(chǎn))等的處理
借：在建工程(或管理費用、開發(fā)支出等)
貸：庫存商品(賬面價值)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(按公允價值計算)
B、企業(yè)將外購的貨物用于在建工程(不動產(chǎn))等的處理
借：在建工程(或管理費用、開發(fā)支出等)
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
2.4上述(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
現(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計價，從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看，所得稅法對收入的確認(rèn)也基本上與會計一致。上述(5)(6)(7)三種情況一律以其公允價值確認(rèn)收入(增值稅、所得稅以及會計確認(rèn)均一致)計算銷項稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。對于(8)捐贈有些特殊，增值稅與企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)均按公允價值，而會計上則不確認(rèn)收入，并計入“營業(yè)外支出”科目。具體賬務(wù)處理如下：
A、(5)(6)(7)三種情況下會計分錄如下：：
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(長期股權(quán)投資、應(yīng)付股利)
貸：主營業(yè)務(wù)收入(按公允價值記賬)
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)按公允價值為計稅基礎(chǔ)
B、上述第(8)種情況的會計處理：
借：營業(yè)外支出
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
這種情況有些特殊，增值稅應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，所得稅申報的時候應(yīng)按公允價值確認(rèn)為收入，并計算繳納企業(yè)所得稅，但會計上不確認(rèn)收入。
3總結(jié)
通過上述對視同銷售行為的八種情形分別進(jìn)行了相應(yīng)的會計處理分錄的編制，可以看出視同銷售行為與會計在絕大多數(shù)情況下是一致的，但是在某些情況下收入確認(rèn)會有差異與區(qū)別。這主要是稅法與會計所規(guī)范的內(nèi)容不同，另外稅收與會計法規(guī)對各自收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)也存在差異，會計收入確認(rèn)有五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中四條與稅收的四條收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)完全重合，只有“相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”成為會計判斷收入確認(rèn)的特有條件。這就是說在通常情況下，當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時，稅收與會計不產(chǎn)生差異，都會確認(rèn)收入;但經(jīng)濟利益很可能不能流入企業(yè)時，會計上不確認(rèn)收入，而稅務(wù)上確并不關(guān)心這一點，只要滿足了四條就可確認(rèn)收入，這時就產(chǎn)生了差異。在實際工作中，我們應(yīng)該針對我們企業(yè)自身的實際情況和具體業(yè)務(wù)，強化對視同銷售行為所涉及的稅務(wù)與會計處理的認(rèn)識，爭取做到賬務(wù)處理規(guī)范、申報合法合規(guī)，將相應(yīng)的會計風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險降到最低。當(dāng)然，也希望這篇文章能對會計人員在會計實務(wù)的開展方面能有所幫助和提高。
參考文獻(xiàn)：
《增值稅暫行條例》國務(wù)院令第538號2008-11-10
《企業(yè)所得稅法實施條例》國務(wù)院令第512號2007-12-06
《新企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度精讀精講》中華會計網(wǎng)校
《2011年稅務(wù)代理實務(wù)講義》中華會計網(wǎng)校奚衛(wèi)華老師
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