淺議地質(zhì)勘查事業(yè)單位地質(zhì)調(diào)查項目核算

　　摘要：文章在闡述地質(zhì)勘查事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度》過程中關于地質(zhì)調(diào)查項目核算會計科目設置、跨年度工作成本結(jié)轉(zhuǎn)、終結(jié)項目審計差異分析等要點基礎上，建議合理設置會計科目和輔助核算功能，準確核算加工物品、庫存物品、項目收支和盈余，提高地質(zhì)勘查事業(yè)單位地質(zhì)調(diào)查項目收支核算質(zhì)量。

　　李憲琛， 中國國土資源經(jīng)濟 發(fā)表時間：2021-08-11

　　關鍵詞：地質(zhì)勘查事業(yè)單位;地質(zhì)調(diào)查項目;會計核算

　　地質(zhì)勘查事業(yè)單位已執(zhí)行《政府會計制度》兩年多，《事業(yè)單位成本核算基本指引》也自 2021 年 1 月 1 日起施行。基于目前全國共有各類國有地質(zhì)勘查事業(yè)單位近千家[1]這一客觀事實，本文擬就地質(zhì)勘查事業(yè)單位在地質(zhì)調(diào)查項目收支核算時存在的一些亟需改進的問題進行探討，以期為促進地勘事業(yè)單位高質(zhì)量發(fā)展提供助力。

　　1 地質(zhì)勘查事業(yè)單位地質(zhì)項目核算現(xiàn)狀

　　1.1 地質(zhì)調(diào)查項目核算會計科目設置不能滿足核算要求

　　當前投入地質(zhì)勘查項目的社會資本逐年減少，地質(zhì)勘查事業(yè)單位的收入主要來源于承擔中央或地方財政資金支持的地質(zhì)調(diào)查項目，但有的地質(zhì)勘查事業(yè)單位地質(zhì)調(diào)查項目核算對象層次不清，會計科目設置時存在二級科目沿用《地質(zhì)勘查單位會計制度》一級科目或二級科目，沒有按《政府會計制度》執(zhí)行。或是在費用類、支出類同一級會計科目不同的二級科目下重復設置相同的明細科目，或是二級及明細科目不能滿足財政資金經(jīng)濟分類核算要求，沒有充分利用會計軟件輔助核算功能，造成數(shù)據(jù)錄入工作量大和錯誤率高。

　　地質(zhì)勘查事業(yè)單位一般按客戶、資金來源設置輔助功能核算，反映的主體是項目委托方;按內(nèi)部機構(gòu)和管理工作需要設置輔助核算，反映的主體是項目承擔者。但因地質(zhì)調(diào)查項目工作流動性大、區(qū)域跨度大，導致難以采用輔助功能全面核算支出對象，如材料或服務等供應方，輔助核算不能滿足會計報表附注對支出對象核算和政府會計報告編制等要求。

　　1.2 地質(zhì)調(diào)查項目跨年收入費用結(jié)轉(zhuǎn)影響會計信息質(zhì)量

　　《政府會計制度》規(guī)定財政撥款收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、業(yè)務活動費用、單位管理費用和經(jīng)營費用等會計科目期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額，財政撥款預算收入、事業(yè)預算收入、經(jīng)營預算收入、事業(yè)支出和經(jīng)營支出等會計科目年末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額[2]。二者的區(qū)別為財務會計科目按月(年)結(jié)轉(zhuǎn)，預算會計科目按年結(jié)轉(zhuǎn)。

　　《政府會計制度》規(guī)定已完成的測繪、地質(zhì)勘察和設計成果等的成本通過“庫存物品”科目核算，未完成的測繪、地質(zhì)勘察和設計成果的實際成本通過“加工物品”科目核算[2]。

　　由于地質(zhì)調(diào)查項目工作的特殊性，一般地質(zhì)調(diào)查項目工作的周期為 2～3 年，有的甚至為 4～5 年或更長。對于當年完成收入支出的地質(zhì)調(diào)查項目，按月或年結(jié)轉(zhuǎn)財務收入費用與按年結(jié)轉(zhuǎn)預算收入支出除平行記賬差異外基本一致。但對于跨年工作核算收入費用的地質(zhì)調(diào)查項目，如果將當期已完成地質(zhì)調(diào)查項目費用轉(zhuǎn)入“庫存物品”，未完成地質(zhì)調(diào)查項目費用轉(zhuǎn)入“加工物品”，等同于當期地質(zhì)調(diào)查項目費用資產(chǎn)化。而對應的收入轉(zhuǎn)入“本期盈余”，就會使“本期盈余”虛增，導致“本期盈余”轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”的余額很大，造成地質(zhì)調(diào)查項目成本費用已形成而當期未能產(chǎn)生帶來經(jīng)濟利益流入資產(chǎn)，存在可分配盈余無法進行盈余分配、計提所得稅增加等問題。如果地質(zhì)勘查事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)地質(zhì)調(diào)查項目費用不規(guī)范，可能產(chǎn)生因績效考核而進行盈余管理。

　　如果將當期地質(zhì)調(diào)查項目收入、費用轉(zhuǎn)入“本期盈余”，再從“本期盈余”轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”，形成當期實現(xiàn)的盈余可進行分配，等同于當期地質(zhì)調(diào)查項目成本費用化，但存在后期轉(zhuǎn)讓地質(zhì)成果時卻無法從資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，不能反映地質(zhì)調(diào)查項目全周期收支情況等問題。

　　不論已完成地質(zhì)調(diào)查項目費用計入“庫存物品”，還是未完成地質(zhì)調(diào)查項目費用計入“加工物品”，若不考慮對應收入都會高估資產(chǎn)、低估負債和虛增盈余，從而影響會計信息質(zhì)量的準確性。

　　同時，預算會計核算實行收付實現(xiàn)制，因此財政撥款預算收入、事業(yè)預算收入、經(jīng)營預算收入、事業(yè)支出和經(jīng)營支出等會計科目年末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額，資金結(jié)存對應結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，不存在費用資產(chǎn)化，相反存在資產(chǎn)費用化。對地質(zhì)調(diào)查項目而言，資產(chǎn)費用化要么是超預算支出，要么是項目使用設備購置等支出擠占地質(zhì)勘查事業(yè)單位基本支出或經(jīng)營支出，從而形成地質(zhì)調(diào)查項目收支不匹配，導致結(jié)余或結(jié)轉(zhuǎn)較大，對地質(zhì)勘查事業(yè)單位預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與財務會計累積盈余等數(shù)據(jù)的準確性造成影響。

　　1.3 地質(zhì)調(diào)查項目收支核算差異數(shù)據(jù)計算不準確

　　《政府會計制度》規(guī)定單位財務會計核算實行權責發(fā)生制、預算會計實行收付實現(xiàn)制，對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算[2]，也就是“平行記賬”。對于其他業(yè)務，僅需進行財務會計核算。由于核算基礎和范圍不同，地質(zhì)調(diào)查項目收入(預算收入)和費用(預算支出)在同一會計期間的計量標準不同，從而產(chǎn)生財務盈余數(shù)與預算結(jié)余數(shù)之間的差異。由于地質(zhì)調(diào)查項目工作性質(zhì)特殊、周期跨度較長，單項目審計或結(jié)算時需編制項目盈余與預算結(jié)余差異調(diào)整表，但差異計算往往不全面、不準確。

　　2 地質(zhì)勘查事業(yè)單位地質(zhì)項目核算建議

　　2.1 合理設置地質(zhì)調(diào)查項目核算明細科目和輔助功能

　　依據(jù)《政府會計制度》《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定，地質(zhì)勘查事業(yè)單位可以多維度、多層次地確定成本核算對象。可以按業(yè)務活動類型、政策、項目、提供的公共服務或產(chǎn)品等確定成本核算對象，也可以按單位整體、內(nèi)部組織部門、業(yè)務團隊等確定成本核算對象[3]。

　　因此，地質(zhì)勘查事業(yè)單位一般以獨立的地質(zhì)調(diào)查項目為成本核算對象，以工作手段為成本費用歸集對象。在收入成本會計科目設置時應充分考慮成本控制、績效評價、內(nèi)部管理、政府會計報告編制等需要，避免會計科目重復、交叉、冗余，簡化會計憑證制單數(shù)據(jù)錄入工作，合理設置二級和明細會計科目，以及按部門、客戶、項目及資金性質(zhì)、來源、支出對象等設置各項輔助核算功能，財務會計收入類與預算會計收入類、財務會計費用類與預算會計支出類等會計科目層級架構(gòu)、明細科目和輔助核算等設置應保持一致。鑒于支出對象過于繁雜、數(shù)量巨大，建議設定限額按本部門內(nèi)部單位、本部門以外同級政府單位、其他單位分類，在支出金額分錄摘要欄注明支出對象單位全稱等信息，減少數(shù)據(jù)錄入、客戶及供貨方等檔案維護工作量，降低數(shù)據(jù)錄入錯誤率，以便于日常核算、數(shù)據(jù)查詢、數(shù)據(jù)輸出、平行記賬、期末分配與結(jié)轉(zhuǎn)、部門決算填報、政府會計報告編制等工作更為清晰、準確、方便。

　　2.2 增設地質(zhì)調(diào)查項目收支期末結(jié)轉(zhuǎn)會計科目

　　《地質(zhì)勘查單位會計制度》對地質(zhì)調(diào)查項目收入費用規(guī)定，未完成國家預算內(nèi)地質(zhì)項目所發(fā)生的各項支出，期末從“地勘生產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“未完地質(zhì)項目支出”;已完成國家預算內(nèi)地質(zhì)項目所發(fā)生的各項支出，期末從“地勘生產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“已完地質(zhì)項目支出”。未完成社會資金和自籌資金地勘工作的實際成本期末不結(jié)轉(zhuǎn)，在填報資產(chǎn)負債表時計入“存貨”欄;已完成驗收的自籌資金地質(zhì)項目成本轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”，在填報資產(chǎn)負債表時計入“地質(zhì)成果”欄;已完成驗收結(jié)算的社會資金地質(zhì)項目成本轉(zhuǎn)入“經(jīng)營成本”，計入當期損益[4]。而地質(zhì)調(diào)查項目收入分為國家預算內(nèi)、社會資金等，對于國家預算內(nèi)資金計入“地勘工作撥款”，期末不結(jié)轉(zhuǎn)，待上年度決算報告經(jīng)主管財政機關批準后與“已完地質(zhì)項目支出”“其他經(jīng)費支出”科目對沖，未完成地質(zhì)調(diào)查項目和未批準沖銷撥款數(shù)在二級科目之間結(jié)轉(zhuǎn)，社會資金收入通過“經(jīng)營收入”計入當期損益，從而保證當期資產(chǎn)負債表、節(jié)余與收益分配表等會計信息數(shù)據(jù)的準確性。

　　《政府會計制度》規(guī)定，“研發(fā)支出”是指會計科目核算單位自行研究開發(fā)項目研究階段和開發(fā)階段發(fā)生的各項支出，自行研究開發(fā)項目研究階段的支出在“研發(fā)支出”歸集，期末計入當期費用，轉(zhuǎn)入“業(yè)務活動費”;自行研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出在“研發(fā)支出”歸集，項目完成達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，按支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，預計不能達到預定用途(如無法最終完成開發(fā)項目并形成無形資產(chǎn)的)，期末計入當期費用，轉(zhuǎn)入“業(yè)務活動費”。

　　《〈企業(yè)會計準則第 14 號——收入〉應用指南》(2018)對建造工程收支核算設置了合同履約成本、合同取得成本、合同資產(chǎn)、合同負債等會計科目[5]，未完成或已完成未結(jié)算建造工程收支可在相關資產(chǎn)類和負債類會計科目中同時反映，避免了當期收支結(jié)轉(zhuǎn)不匹配對資產(chǎn)負債表和利潤表的影響。

　　隨著政府采購服務改革的深入，目前地質(zhì)勘查事業(yè)單位承擔的地質(zhì)調(diào)查項目，不論資金性質(zhì)是財政資金還是企業(yè)資金，不論政府購買服務還是企業(yè)委托，都要和對方簽訂合同。因此，建議地質(zhì)勘查事業(yè)單位綜合考慮以上規(guī)定，參照《〈企業(yè)會計準則第 14 號——收入〉應用指南》(2018)核算要求對地質(zhì)調(diào)查項目收支核算做補充規(guī)定，增加類似“遞延收益”“合同負債”等負債類會計科目，將成本費用轉(zhuǎn)入“加工物品”“庫存物品”等地質(zhì)調(diào)查項目對應的收入轉(zhuǎn)入該負債類會計科目。

　　2.3 準確計量地質(zhì)調(diào)查項目收支及后續(xù)價值

　　《政府會計制度》中資產(chǎn)負債表“存貨”項目反映單位期末存儲的存貨實際成本，包括“在途物品”“庫存物品”“加工物品”。《政府會計準則第 1 號——存貨》規(guī)定存貨在取得時應當按照成本進行初始計量，根據(jù)實際情況采用個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，對已發(fā)出的存貨，應當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期費用或者計入相關資產(chǎn)成本。存貨后續(xù)計量不按成本與市價孰低法計提減值準備，僅毀損處置、盤虧、對外捐贈、無償調(diào)出、盤盈等按賬面余額、評估價或重置成本確定[6-7]。

　　因此，建議地質(zhì)勘查事業(yè)單位對地質(zhì)調(diào)查項目按個別計價法核算，視同材料等存貨進行管理，將當年計入“加工物品”的跨年未完成地質(zhì)調(diào)查項目費用在次年初轉(zhuǎn)入“業(yè)務活動費用”，如果次年末未完成，將累計實際成本轉(zhuǎn)入“加工物品”;如果次年末已完成則需對地質(zhì)調(diào)查項目成果進行評估，若可以辦理礦業(yè)權且具有進一步工作價值或提交小型規(guī)模以上資源量儲量則將其累計實際成本轉(zhuǎn)入 “無形資產(chǎn)”，若無法辦理礦業(yè)權且沒有進一步工作價值或無資源量儲量則將其累計實際成本轉(zhuǎn)入 “本期盈余”。對次年末未完成計入“加工物品”地質(zhì)調(diào)查項目相對應的收入暫計入“預收賬款”或增設“遞延收益”“合同負債”等負債類會計科目，對次年末已完成且計入“無形資產(chǎn)”“業(yè)務活動費用”等會計科目的地質(zhì)調(diào)查項目相對應的累計收入轉(zhuǎn)入“本期盈余”，以此類推。對轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”的地質(zhì)調(diào)查項目，可依據(jù)《政府會計準則第 4 號——無形資產(chǎn)》后續(xù)計量規(guī)定對其進行攤銷或處置[6]，其攤銷年限可由地質(zhì)勘查事業(yè)單位根據(jù)實際情況合理確定，如分期攤銷無形資產(chǎn)則其對應的負債也應等額分期轉(zhuǎn)入“本期盈余”;如無形資產(chǎn)(地質(zhì)成果)轉(zhuǎn)讓或?qū)ν馔顿Y時結(jié)轉(zhuǎn)“加工物品” “庫存物品”，同時將對應的負債結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”;如無形資產(chǎn)或?qū)ν馔顿Y處置則對沖資產(chǎn)與負債，差額計入“本期盈余”，這樣對本期盈余的影響主要是時間遞延差異。

　　2.4 細化地質(zhì)調(diào)查項目經(jīng)費預算編制與執(zhí)行

　　地質(zhì)調(diào)查項目可研報告或設計方案必須編寫經(jīng)費預算章節(jié)，在進行地質(zhì)調(diào)查項目收支預算會計核算時應對照執(zhí)行，對預算核算中的資產(chǎn)費用化支出，建議在地質(zhì)調(diào)查項目經(jīng)費預算表中增加購置相關設備等資本性支出預算。但一般情況下財政資金項目預算很難增加，對項目實施過程中使用的所有設備、辦公場所等資本性支出只能計入地質(zhì)勘查事業(yè)單位基本支出或經(jīng)營支出等。由于預算會計與財務會計核算基礎不同，預算支出時與財務費用的范圍對象計量也就不同，因此在界定地質(zhì)調(diào)查項目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余金額時應充分考慮該金額對項目預算執(zhí)行情況的影響。地質(zhì)調(diào)查項目預算結(jié)余金額，財務會計通過本年盈余計入累積盈余。而對未實行零余額賬戶核算的地質(zhì)調(diào)查項目預算結(jié)轉(zhuǎn)金額，財務會計通過本年盈余計入累積盈余的處理方式值得商榷。一是項目資金已全部撥入地質(zhì)勘查事業(yè)單位，年末結(jié)轉(zhuǎn)資金次年仍需支出，不是地質(zhì)勘查事業(yè)單位當年實現(xiàn)的盈余。二是上繳財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動通過累積盈余核算，如結(jié)轉(zhuǎn)金額計入累積盈余與上繳時間如在同一會計年度則不會對累積盈余變動造成影響。但因地質(zhì)調(diào)查項目工作周期跨年度的特性，一般會造成當年結(jié)轉(zhuǎn)計入累積盈余數(shù)額較大，次年上繳后再申請撥回繼續(xù)工作，容易產(chǎn)生地質(zhì)勘查事業(yè)單位凈資產(chǎn)前后變化較大，而進行績效考核時需界定結(jié)轉(zhuǎn)金額進行扣除，可能產(chǎn)生因績效考核而進行凈資產(chǎn)管理。因此，建議將地質(zhì)調(diào)查項目預算結(jié)轉(zhuǎn)額視同為項目間接費用或管理費，財務會計通過預提費用科目核算，降低累積盈余變動對凈資產(chǎn)總額的影響。

　　2.5 優(yōu)化編制地質(zhì)調(diào)查項目收支差異調(diào)節(jié)表

　　為準確計算地質(zhì)調(diào)查項目財務盈余與預算結(jié)余差異和編制差異調(diào)節(jié)表，就需充分利用會計軟件的會計科目輔助核算功能，指定差異分析會計科目，并設置差異核算項目，在業(yè)務發(fā)生時逐筆歸并登記差異類別和金額。既可以采用資產(chǎn)、負債類會計科目核算，也可以采用收入(預算收入)、費用(預算支出)類會計科目核算。若采用資產(chǎn)、負債類會計科目登記差異，不但會計科目數(shù)量及層級過多，其輔助核算功能的部門、客戶、項目等設置繁瑣，而且與產(chǎn)生差異原因分類方向相反，不便于數(shù)據(jù)錄入人員直觀判斷，也不利于按項目編制財務盈余與預算結(jié)余差異表。建議采用收入(預算收入)、費用(預算支出)核算差異，這樣既與業(yè)務產(chǎn)生差異的大類內(nèi)涵一致，便于判斷和小類劃分，也因為各層級會計科目及輔助核算一致，便于按項目編制財務盈余與預算結(jié)余差異表準確計算差異數(shù)。財務盈余與預算結(jié)余差異表以收付實現(xiàn)制的預算結(jié)余為基數(shù)，加減財務收入費用與預算收入支出不同步確認差額及其他事項差異，調(diào)節(jié)為權責發(fā)生制的本年盈余，其編制原理與企業(yè)會計準則采用間接法編制現(xiàn)金流量表補充資料相同[8]，只是與從權責發(fā)生制凈利潤調(diào)節(jié)為收付實現(xiàn)制現(xiàn)金凈增加額的計算方向相反。因地質(zhì)調(diào)查項目工作周期跨度較長，尤其是各類財政專項資金地質(zhì)調(diào)查項目，其配套的項目資金管理辦法一般要求專款專用、單獨核算，單項目的審計或結(jié)算時需編制財務盈余與預算結(jié)余差異表，所以要先按年分項目編制，再按項目逐年分類匯總計算項目全周期差異。若某年某項目差異數(shù)據(jù)錄入或計算出錯，則查找復核更正的工作量很大。

　　由于對產(chǎn)生差異的業(yè)務采用平行記賬，差異的金額歸并和計算可按以下原則判斷執(zhí)行，一是如收入(預算收入)、費用(預算支出)分錄都有金額，直接計算二者差額，差異登記在金額的收入(預算收入)或費用(預算支出)金額較大分錄中，選擇對應的大類和小類劃分。二是如只登記預算收入、預算支出類科目金額，未登記財務收入、費用類卻登記為資產(chǎn)或負債類科目金額，則視同財務收入、費用類科目金額為 0;如僅做財務會計核算而不進行預算會計核算，則視同預算收入、預算支出類科目金額為 0;在此基礎上再計算二者差異金額。

　　3 結(jié)語

　　總而言之，通過合理設置地質(zhì)調(diào)查項目核算會計科目及輔助核算功能，采用平行記賬差異分析正確調(diào)節(jié)財務會計與預算會計差異，按年度評估地質(zhì)調(diào)查項目工作完成進度及成果提交情況分類結(jié)轉(zhuǎn)收支金額，可全面反映地質(zhì)調(diào)查項目收支及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余全過程，從而提高地質(zhì)勘查事業(yè)單位會計信息數(shù)據(jù)準確性，促進地質(zhì)勘查事業(yè)單位高質(zhì)量發(fā)展。