作者：李洪岳 單位：山東農(nóng)業(yè)大學(xué)

由被審計單位實際情況到評估指標項目的得出要有一個邏輯的過程。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計模式最大的區(qū)別在于前者關(guān)注被審計單位的經(jīng)營活動，后者僅關(guān)注被審計單位財務(wù)記錄。傳統(tǒng)審計模式將財務(wù)記錄分成經(jīng)營、籌資和投資三部分。這是與資金流動各自特點是一致的：經(jīng)營活動是資金由貨幣—實物—貨幣轉(zhuǎn)換的過程，投資活動是資金流出形成權(quán)利或?qū)嵨锏倪^程，而籌資活動則是資金流入形成義務(wù)或權(quán)益的過程。在傳統(tǒng)審計模式下，這種分類是有其依據(jù)和邏輯性的。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注逐步轉(zhuǎn)到了被審計單位的經(jīng)營活動，使傳統(tǒng)審計下審計對象的分類失去了邏輯依據(jù)。在新的審計模式下，重新進行邏輯性討論，對審計重分類是很有必要的。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嘛L(fēng)險評估指標項目，是對被審計單位經(jīng)營活動的概括與總結(jié)，是濃縮版的經(jīng)營活動。那么，如何使這些項目更準確、詳實地反映經(jīng)營活動中的風(fēng)險是項目設(shè)定的重要原則。一般認為，依據(jù)一定的審計規(guī)則，以經(jīng)營活動為起點，逐步推導(dǎo)得出的指標項目能更好地反映經(jīng)營活動風(fēng)險。這樣在被審計單位實際情況和評估指標項目間有一個邏輯過程是很有必要的。

指標項目探討的目的在于應(yīng)用，應(yīng)用于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嘛L(fēng)險評估過程中。風(fēng)險評估的目標是最大限度發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，那么指標項目的意義在于最大限度代表風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匀〈藗鹘y(tǒng)的符合性審計的重要原因是后者審計量太大，有限的審計資源不能夠發(fā)現(xiàn)全部重大錯報。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于剔除對審計影響小的風(fēng)險，而重點關(guān)注對審計有重大影響的風(fēng)險。這樣就極大減少了工作量，提高了審計資源的利用效率。指標項目的探討要順應(yīng)這一趨勢，在重大錯報環(huán)節(jié)中能代表重大錯報的可能。指標項目的選擇要利于描述和可操作。會計師在審計過程中需要承擔(dān)繁重的工作量，要面對眾多的工具資料和證據(jù)資料。指標項目作為重要的工具資料，其是否直觀有利于描述，會對會計師的工作效率影響重大。指標項目要具備可操作性，指標項目在設(shè)計中要盡量與實務(wù)環(huán)節(jié)相匹配，將實務(wù)過程真實再現(xiàn)，反映出過程的特點。也就是具備了可操作性。指標存在的目的就是應(yīng)用，可操作性越強，其應(yīng)用的需求就越大。

評估方式要盡量遵循科學(xué)、直觀和便于理解的原則。風(fēng)險評估方式具體是指風(fēng)險評估程序，要遵循科學(xué)、直觀和便于理解的原則。科學(xué)是指評估程序中引入數(shù)學(xué)模型，計算過程要與風(fēng)險評估達到的目標一致起來。例如，計算風(fēng)險大小的評估引入了數(shù)學(xué)模型，一二級指標項目風(fēng)險由下一級相應(yīng)指標風(fēng)險數(shù)值相乘得出的。模型的引入一方面符合風(fēng)險評估的一般原則，另一方面上級指標下多項下級指標存在風(fēng)險會造成上級指標總體性的重大風(fēng)險。直觀是指風(fēng)險評估程序要能分成若干環(huán)節(jié)，環(huán)節(jié)與環(huán)節(jié)間界限要清晰，層次鮮明，能用圖表加以描述。用圖表加以描述是直觀性的重要形式，圖表不僅在視覺上更易理解，而且能將評估環(huán)節(jié)獨立的進行羅列。隨著探討的深入，評估方式的選擇一定會更多采用圖表形式的內(nèi)容。便于理解是風(fēng)險評估方式服務(wù)于會計師審計活動的重要原則。不僅是指標項目，風(fēng)險評估方式也應(yīng)遵循這種原則，為會計師能夠高效率完成審計工作提供服務(wù)。

風(fēng)險評估理論推導(dǎo)要和理論應(yīng)用相結(jié)合，通過相互印證，逐步改進來完善評估方式。風(fēng)險評估理論體系是以相關(guān)理論為前提得出的，相關(guān)理論是指風(fēng)險理論、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摗?zhàn)略理論和內(nèi)部控制理論。相關(guān)理論成立的前提是存在多方面假設(shè)，這些假設(shè)往往與實際情況有很大差別，單純通過理論指導(dǎo)得出的結(jié)論不能作為已完善的結(jié)論加以運用。這樣就需要與理論運用相結(jié)合。認識論上講實踐是檢驗真理的唯一標準，那么理論的應(yīng)用是檢驗理論正誤的標準。理論的應(yīng)用也就是實務(wù)中風(fēng)險評估的應(yīng)用，即對被審計單位關(guān)鍵風(fēng)險的歸集過程。現(xiàn)階段，風(fēng)險評估理論的應(yīng)用主要在審計實務(wù)中，審計實務(wù)主要指注冊會計師對被審計單位的審計工作，因此，對風(fēng)險評估理論的改進要和審計實務(wù)及注冊會計師的工作結(jié)合起來。風(fēng)險評估理論的研究者要能取得與會計師的溝通，通過交流對風(fēng)險評估使用過程中存在的問題及時反饋，并能吸取會計師對評估工作的個人觀點和看法，提取有益的部分，不斷完善風(fēng)險評估實務(wù)環(huán)節(jié)。改進的評估程序要盡快在審計實務(wù)中應(yīng)用，以實現(xiàn)理論研究的目的。

風(fēng)險評估要與會計師職業(yè)道德建設(shè)相結(jié)合。在審計技術(shù)的研究中，被審計對象是重點關(guān)注的對象。然而如果將審計分為主體和客體的話，客體是被審計單位，主體是注冊會計師。那么，在研究客體的同時，也應(yīng)該加強對主體的建設(shè)。在目前審計實務(wù)中，會計師違背職業(yè)道德，與被審計單位合謀出具虛假報告的情況多次發(fā)生，如國際商業(yè)銀行舞弊案中普華事務(wù)所、安然事件中安達信會計師事務(wù)所等等。會計師違背職業(yè)道德給審計造成的風(fēng)險是決定性的，這會導(dǎo)致審計活動中審計技術(shù)運用的效率歸于無效。因此，在改善風(fēng)險評估方式，改進審計模式，降低審計風(fēng)險的同時，要加強會計師職業(yè)道德建設(shè)，以保障審計結(jié)論的客觀公正。

會計師職業(yè)道德建設(shè)是一個十分復(fù)雜的工程。現(xiàn)階段進行建設(shè)的手段主要有內(nèi)外兩個角度：從內(nèi)部而言，是通過對會計師進行職業(yè)道德教育，從改善會計師的人生觀、價值觀、道德觀入手，達到引導(dǎo)人性向善的目標。從外部而言，以外部施壓的形式強制約束會計師在職業(yè)道德范疇內(nèi)執(zhí)業(yè)，這種內(nèi)外結(jié)合的防控措施對加強執(zhí)業(yè)道德建設(shè)是十分有益的。但仍需進一步完善，畢竟人的自然屬性對人的影響是深刻的、總體的和重大的。要將這種不利因素降低到最小，就需要更多有力的建設(shè)來完成這種目標。