我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定研究支出計入當期損益，開發(fā)支出滿足特定條件確認無形資產(chǎn)。關(guān)于研究與開發(fā)支出信息披露，《國際會計準則》規(guī)定:財務(wù)報表應(yīng)披露本期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額;《企業(yè)會計準則》財政部令第33號(2006年修訂)規(guī)定:披露計入當期損益與確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。此外，其它一些規(guī)章制度也對研發(fā)支出信息披露進行了約束，如《產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金管理辦法》財建［2002］30號規(guī)定:產(chǎn)業(yè)技術(shù)研發(fā)資金的項目承擔單位應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定承擔公開披露項目技術(shù)信息的義務(wù)。《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號》(2006年修訂)規(guī)定:發(fā)行人應(yīng)披露正在從事的研發(fā)項目、進展情況、擬達到的目標，及最近3年及1期研發(fā)費用占營業(yè)收入的比例等;與其他單位合作研發(fā)的，需說明合作協(xié)議的主要內(nèi)容、研究成果的分配方案及采取的保密措施等;發(fā)行人應(yīng)披露保持技術(shù)不斷創(chuàng)新的機制、技術(shù)儲備及技術(shù)創(chuàng)新的安排等;發(fā)行人研發(fā)支出很少，本次募集資金將大規(guī)模增加研發(fā)支出的，充分披露新增研發(fā)支出對發(fā)行人未來經(jīng)營成果的影響。

《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》財企［2007］194號規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當在年度財務(wù)會計報告中，按規(guī)定披露研發(fā)費用相關(guān)財務(wù)信息，包括研發(fā)費用支出規(guī)模及其占銷售收入的比例，集中收付研發(fā)費用情況等。《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號》(2010年修訂)規(guī)定:劃分公司研究階段和開發(fā)階段具體標準，以及開發(fā)階段支出符合資本化條件的具體標準;分項披露本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例，通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例。

研究與開發(fā)支出存在信息披露問題

綜上所述，研究與開發(fā)支出信息披露的相關(guān)規(guī)章制度正處于不斷完善階段，目前公司對外報告中關(guān)于這方面的披露仍存在難以避免的不足與缺陷，使得報告質(zhì)量下降，不利于信息使用者準確了解公司狀況，缺乏決策信息的相關(guān)性。

(一)披露信息不全面

按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，公司應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)范圍，客觀、全面披露研發(fā)支出相關(guān)信息，對那些未能在財務(wù)報表中體現(xiàn)的信息補充披露在附注中。信息披露不全面由諸多原因造成:不得已而為之，很多對于信息使用者有著重要借鑒作用的信息由于公司機密或遵循謹慎性原則而未披露;也有個別公司認為沒有必要或不重要，也就敷衍了事了;當然不排除有些公司故意隱瞞不利消息而不披露［6］。東軟股份在2011年度財務(wù)報告中關(guān)于研發(fā)支出，僅對外披露了公司內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段、開發(fā)階段的相關(guān)政策，及研發(fā)支出資本化或費用化的確認條件，未對研發(fā)支出的具體投資情況進行披露，以至于本年度研發(fā)階段投入多少及相關(guān)指標均難以得到。財務(wù)報告信息使用者無法對研發(fā)方面的投資發(fā)展情況進行分析，也無法對其成長能力做出判斷。

同時，該公司主要經(jīng)營范圍為軟件的研究、開發(fā)、制造和銷售，缺少了關(guān)于研發(fā)這一關(guān)鍵信息的披露，企業(yè)的核心競爭力無法突出，公司主營業(yè)務(wù)的對外展現(xiàn)也顯得蒼白無力。中興通訊在2009年度財務(wù)報告中披露了按照公司開發(fā)產(chǎn)品種類細分之后的研發(fā)支出，相對較為清晰，然而我們深究一下數(shù)據(jù)間的勾稽關(guān)系，2009年的年初數(shù)與2008年的年末數(shù)一致，說明2009年初數(shù)為2008年的研發(fā)支出———資本化支出的累積結(jié)余數(shù)，那么本年增加數(shù)與本年減少數(shù)是指研發(fā)支出———資本化支出的增減，還是研發(fā)支出———資本化與研發(fā)支出———費用化合計數(shù)的增減呢?報告中只告知2009年開發(fā)支出占研究開發(fā)項目支出總額的比例為6.5%，而未說明增加數(shù)或減少數(shù)的具體情況。于是筆者根據(jù)各種假設(shè)情況進行驗證，仍未得出合理結(jié)果。此類報告針對研發(fā)支出的披露仍不夠具體全面，年度研發(fā)支出的增減額等均未進行披露，如各類數(shù)據(jù)信息難以在表格中體現(xiàn)，那么應(yīng)以文字表述的形式在報表附注中披露。

(二)披露信息不規(guī)范

規(guī)范的信息披露方式使內(nèi)外部使用者快速、清晰地獲得有用信息。信息披露特別是以文字形式披露的信息毫無章法，導致使用者難以對公司技術(shù)創(chuàng)新及相關(guān)產(chǎn)品研發(fā)的現(xiàn)狀、前景進行客觀評價，公司亦無法將真正實力充分展現(xiàn)給廣大投資者。信息披露不規(guī)范行為主要為公司有意對外披露研發(fā)支出相關(guān)信息，卻沒有按照準則或規(guī)章制度的要求進行披露，或相關(guān)準則并未對其進行詳細約束。

上海貝嶺在2011年度財務(wù)報告中關(guān)于研發(fā)支出，分階段披露了年度研發(fā)支出項目總額，及費用化與資本化支出確認及會計處理方式，但美中不足的是披露金額針對整個研發(fā)中心而言，未分別披露單個研發(fā)項目的支出情況。且該公司屬于電子元器件制造行業(yè)，技術(shù)研發(fā)所占比重較大，對公司發(fā)展前景有重要影響作用，這種披露方式不利于信息使用者深入了解公司各個項目的進展情況，如根據(jù)不同的產(chǎn)品或項目將研發(fā)中心進一步細分，則更能清晰體現(xiàn)研發(fā)支出的披露作用。此外，關(guān)于研究階段與開發(fā)階段的劃分、開發(fā)階段需要滿足的條件及其它研發(fā)支出相關(guān)信息未在報告中披露。

(三)披露信息失真

不真實的信息披露將會嚴重誤導報表使用者，包括投資者、政府部門等第三方利益相關(guān)者，甚至內(nèi)部管理者的經(jīng)濟行為，從而造成信息使用者根據(jù)失真信息做出錯誤決策，增強了信息使用風險。重慶長安汽車2007年至2009年披露研發(fā)支出的格式呈現(xiàn)逐年改進的良好勢頭，而對數(shù)據(jù)進行核查，得出2008年開發(fā)支出占研究開發(fā)項目支出總額的比例=220721081.66/569418965.01=38.76%，與報告披露數(shù)據(jù)41.88%不符;2009年開發(fā)支出占研究開發(fā)項目支出總額的比例=97992404.19/188593683.93=51.96%，與報告披露數(shù)據(jù)32.34%不符;進一步查看數(shù)據(jù)間勾稽關(guān)系后得知2008年與2009年披露的數(shù)據(jù)也不合理。報告披露數(shù)據(jù)前后不一致，出處不明確，使得信息使用者對其真實性產(chǎn)生嚴重懷疑，從而失去投資信心。

對策與建議

我國《企業(yè)會計準則———無形資產(chǎn)》中對研發(fā)支出確認、初試計量、后續(xù)計量等會計處理方式進行了較為詳細的規(guī)定，但對于研發(fā)支出信息披露的規(guī)定較少。很多企業(yè)在沒有準則規(guī)定的前提下，依照自身情況披露，導致披露方式與內(nèi)容各不相同，缺乏企業(yè)間橫向可比性，甚至同一企業(yè)不同年度信息披露均不具可比性，因此規(guī)范企業(yè)尤其是以研發(fā)為主的企業(yè)對于該項支出的表內(nèi)表外披露顯得尤為重要，以下從表內(nèi)完善、表外規(guī)范兩個方面提出建議。