逃稅行為的行政規(guī)制與刑事規(guī)制分析

　　摘要：稅收是一個(gè)國(guó)家的重要財(cái)政來(lái)源，逃稅行為是對(duì)國(guó)家稅收秩序的破壞，逃稅行為不僅應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，嚴(yán)重的逃稅行為構(gòu)成逃稅罪還應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，因此逃稅行為具有雙重性。對(duì)逃稅行為應(yīng)進(jìn)行行政以及刑事的規(guī)制，在進(jìn)行規(guī)制時(shí)我國(guó)設(shè)置了行政責(zé)任前置的特殊規(guī)定。行政責(zé)任前置的規(guī)定對(duì)逃稅行為的行政規(guī)制與刑事規(guī)制增加了要求，應(yīng)厘清行政責(zé)任前置的性質(zhì)以及在實(shí)務(wù)中運(yùn)作效果，從而完善對(duì)逃稅行為的刑事規(guī)制與行政規(guī)制，使其更好地銜接以保障我國(guó)的稅收征管秩序。

　　本文源自朱妍， 現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè) 發(fā)表時(shí)間：2021-07-19

　　關(guān)鍵詞：逃稅行為;行政責(zé)任前置;規(guī)制

　　1逃稅行為行政不法與刑事不法的雙重性

　　稅收作為國(guó)家取得財(cái)政收入的一種工具，對(duì)國(guó)家進(jìn)行社會(huì)管理、提供公共服務(wù)十分重要。逃稅行為是對(duì)我國(guó)稅收征管秩序的破壞，不僅應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，情況嚴(yán)重構(gòu)成逃稅罪時(shí)也應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，逃稅罪具有行政不法與刑事不法的雙重性，當(dāng)事人在承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)也具有雙重性，這種雙重性在刑法與行政法領(lǐng)域具有不同的區(qū)分。

　　1.1刑法領(lǐng)域的區(qū)分

　　在刑法視角下，以行為與犯罪后果為切入對(duì)此類行為進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，臺(tái)灣學(xué)者林山田將行政不法與刑事不法的關(guān)系歸納為，刑事不法;具有行政處罰后果的行政不法;以及二者的交叉部分，具有刑罰后果的行政不法，即行政犯罪。

　　刑事不法與單純的行政不法存在一定的重合，而這一重合的部分便屬于行政犯罪，像逃稅罪這種首先違反行政規(guī)范最后又受刑法規(guī)制的行為就落入其中，故逃稅罪是一種具有行政不法與刑事不法雙重違法性的行政犯罪。

　　1.2行政法領(lǐng)域的區(qū)分

　　從行政法角度定義行政犯罪，是指違反行政法規(guī)，危害正常的行政管理秩序，依照行政刑法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任，接受刑罰處罰的行為。行政犯罪具有兩個(gè)特征：一是二次違法性，行政不法不僅違反了行政法的規(guī)定，并且達(dá)到一定的社會(huì)危害性，觸犯到刑法所保護(hù)的法益，違反了刑法的規(guī)定。二是弱倫理性，這種“弱”表現(xiàn)在，行政犯罪的設(shè)立是以行政管理的需要為前提，而后才考慮社會(huì)倫理的判斷。行政不法所違反的首先是行政法上的規(guī)定，而行政法規(guī)定的義務(wù)一般以社會(huì)管理為需要，與刑法所規(guī)定的故意殺人罪、故意傷害罪、強(qiáng)奸罪等嚴(yán)重不能使社會(huì)公眾所容忍的罪名相比，其中所包含的倫理性較輕。

　　但是倫理性較弱不能當(dāng)然意味著其社會(huì)危害性較低，逃稅罪中包含的倫理性較弱，但若一個(gè)企業(yè)偷稅漏稅數(shù)額高達(dá)上億元時(shí)，便會(huì)使國(guó)家的稅收降低，影響國(guó)家福利政策等的實(shí)施，且是對(duì)其他依法納稅的納稅人的不公，亦造成了較大的社會(huì)危害性。因此，對(duì)于行政犯罪也應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)厲的刑罰懲罰。

　　2對(duì)逃稅行為的規(guī)制基礎(chǔ)

　　2.1對(duì)逃稅行為的行政規(guī)制

　　稅收是國(guó)家通過(guò)社會(huì)權(quán)力的行使對(duì)社會(huì)資源進(jìn)行的再分配，政府通過(guò)稅收緩解收入分配的不公平。廣義的市場(chǎng)失靈包括收入分配的不公，政府有責(zé)任在市場(chǎng)失靈時(shí)進(jìn)行干預(yù)，通過(guò)征收稅收來(lái)實(shí)現(xiàn)政府職能，調(diào)節(jié)市場(chǎng)、維護(hù)社會(huì)公平。政府通過(guò)征收稅款向社會(huì)提供大量的公共支出以及社會(huì)保障，維護(hù)社會(huì)的公平及穩(wěn)定，使社會(huì)資源的配置更加高效。

　　逃稅行為是對(duì)政府稅收制度的破壞，對(duì)于逃稅行為政府應(yīng)對(duì)其進(jìn)行規(guī)制，維護(hù)稅收秩序、提供公共服務(wù)、維持社會(huì)公平。對(duì)于逃稅行為可以通過(guò)行政權(quán)力的行使對(duì)其進(jìn)行規(guī)制，通過(guò)行政權(quán)的行使保障稅收的征收從而對(duì)社會(huì)進(jìn)行投入，通過(guò)行政執(zhí)法、行政處罰等對(duì)逃稅行為進(jìn)行規(guī)制，使行為人承擔(dān)責(zé)任，維護(hù)稅收秩序。

　　2.2對(duì)逃稅行為的刑事規(guī)制

　　刑法作為最后一道防線，對(duì)于重大的不法行為應(yīng)由刑法進(jìn)行規(guī)定進(jìn)行刑事規(guī)制。行政規(guī)制與刑事規(guī)制間的不同有違法程度的不同以及違法性質(zhì)的不同，對(duì)于程度較重或性質(zhì)嚴(yán)重以及程度及性質(zhì)都較為嚴(yán)重的不法行為超越了行政規(guī)制的范圍進(jìn)而應(yīng)對(duì)其進(jìn)行刑事規(guī)制。

　　對(duì)于逃稅行為也是如此，情節(jié)較為嚴(yán)重的逃稅行為已經(jīng)構(gòu)成了逃稅罪，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行刑罰使其承擔(dān)刑事責(zé)任。通過(guò)較為嚴(yán)厲的刑事規(guī)制方式，對(duì)逃稅罪處以刑罰。然而，由于逃稅罪的行為特殊性，我國(guó)對(duì)于逃稅罪有著特殊的行政責(zé)任前置的規(guī)定，即對(duì)符合條件的逃稅行為進(jìn)行行政處罰后不再追究刑事責(zé)任。我國(guó)在對(duì)逃稅行為的行政規(guī)制與刑事規(guī)制間作出了特殊的規(guī)定，使我國(guó)對(duì)于逃稅行為行政執(zhí)法與刑事司法的銜接有所不同。

　　3逃稅罪的行政責(zé)任前置

　　3.1行政責(zé)任前置的性質(zhì)

　　對(duì)于逃稅罪中行政責(zé)任前置的性質(zhì)的探討主要有以下四種觀點(diǎn)：第一，處罰阻卻事由。行政責(zé)任前置是消極的客觀處罰條件，指阻止已經(jīng)成立的犯罪發(fā)動(dòng)刑罰權(quán)的事由，又稱處罰阻卻事由。符合條件的逃稅行為即便因行政責(zé)任前置不用承擔(dān)刑事責(zé)任但其亦構(gòu)成逃稅罪，只是因符合特定的條件而免除刑罰。第二，現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任阻卻事由。認(rèn)為自犯罪成立以來(lái)便自然存在觀念刑事責(zé)任，不予追究刑事責(zé)任僅阻斷了觀念刑事責(zé)任轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任，不影響觀念刑事責(zé)任的存在。逃稅罪中行政責(zé)任前置的設(shè)置只是現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任的免除，此種逃稅行為依舊構(gòu)成了逃稅罪。第三，消極犯罪構(gòu)成要件。認(rèn)為行政責(zé)任前置是犯罪構(gòu)成要件的定量因素，并且是消極的犯罪構(gòu)成要件，符合該構(gòu)成要件時(shí)，將該行為排除犯罪。第四，客觀不處罰條件。逃稅行為在發(fā)生時(shí)已經(jīng)具有違法性，但違法性較低;只有未履行補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或接受行政處罰，逃稅行為才具有可罰性。故認(rèn)為如果在之前已承擔(dān)了行政責(zé)任則不再具有刑事可處罰性，不是犯罪。

　　筆者贊同第一種觀點(diǎn)，首先，即使有了行政責(zé)任前置的規(guī)定行為人違反刑法符合逃稅罪第一款的行為依然構(gòu)成了犯罪，行政責(zé)任前置僅是對(duì)其刑事責(zé)任的不予追究，并不能否認(rèn)其行為的違法性，其行為依然構(gòu)成犯罪。其次，行政責(zé)任前置是對(duì)既已構(gòu)成的犯罪不予處罰，是因符合了某種條件而對(duì)處罰后果的免除，故行政責(zé)任的前置是客觀處罰阻卻事由。

　　3.2行政責(zé)任前置存在的問(wèn)題

　　第一，作用效果并不明顯，更多人事后補(bǔ)救。在實(shí)務(wù)中，更多人基于僥幸心理，認(rèn)為縱使進(jìn)行了逃稅行為也可以通過(guò)事后的補(bǔ)繳而不對(duì)其追究刑事責(zé)任。首先，行政責(zé)任的懲罰性遠(yuǎn)不如刑事責(zé)任，且對(duì)行為人帶來(lái)的不利后果較小，行為人在承擔(dān)了行政責(zé)任后對(duì)其原本生活等的影響較小，社會(huì)對(duì)行為人的譴責(zé)程度也較低，故許多行為人對(duì)于行政責(zé)任的承擔(dān)并沒(méi)有太多的畏懼。其次，還有一部分行為人更是以行政責(zé)任前置的規(guī)定作為保護(hù)，從而更加肆意地實(shí)施逃稅行為，若是未被發(fā)現(xiàn)則無(wú)需擔(dān)憂，若是被發(fā)現(xiàn)了也只需要承擔(dān)行政責(zé)任即可，行政責(zé)任前置的設(shè)置甚至?xí)幸恍┓聪虻淖饔谩?/p>

　　第二，淪為富人的保護(hù)工具。對(duì)于富人來(lái)說(shuō)，他們可以雇傭更為專業(yè)的人員來(lái)為其進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而進(jìn)行避稅甚至是逃稅，這些手段往往專業(yè)性更強(qiáng)且不易發(fā)現(xiàn)?？v使在有關(guān)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行查處后，其也可以因行政責(zé)任前置而不予追究其刑事責(zé)任。而一般的公眾不具有這種專業(yè)的知識(shí)，反而更易受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處，且查處后承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、滯納金以及行政處罰的能力較差，較難及時(shí)繳納錢款，更難適用該規(guī)定，故行政責(zé)任前置或可淪為富人的保護(hù)工具。

　　第三，社會(huì)大眾的公平感缺失。行政責(zé)任前置的規(guī)定也可能會(huì)造成社會(huì)大眾公平感的缺失，在空姐代購(gòu)案及其他涉案金額較小的危害稅收征管類犯罪中，行為人都被定罪且接受了嚴(yán)厲的刑罰處罰。而在逃稅案件中，涉案金額高達(dá)上億元，卻因行政責(zé)任前置的規(guī)定不予追究刑事責(zé)任。就社會(huì)危害性來(lái)講，后者的社會(huì)危害性比前者的顯著增加，但卻因及時(shí)補(bǔ)繳稅款、滯納金，接受行政處罰免除刑罰處罰，難免使社會(huì)大眾的公平感缺失。

　　4逃稅行為中行政規(guī)制與刑事規(guī)制的完善

　　4.1完善行政執(zhí)法

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收的執(zhí)法，加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域的執(zhí)法強(qiáng)度，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的不構(gòu)成刑法上犯罪的逃稅行為及時(shí)作出行政處罰，維護(hù)我國(guó)的稅收征收管理秩序。

　　首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)法強(qiáng)度。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)平時(shí)執(zhí)法，加強(qiáng)執(zhí)法重點(diǎn)是要加強(qiáng)執(zhí)法的質(zhì)量，而不是頻繁地進(jìn)行執(zhí)法檢查，讓納稅人多次提交材料，而影響納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。對(duì)于影視制作公司、娛樂(lè)公司等重點(diǎn)領(lǐng)域應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)法強(qiáng)度。對(duì)于查處的違法違規(guī)的納稅行為及時(shí)進(jìn)行處理，責(zé)令其進(jìn)行補(bǔ)繳、進(jìn)行行政處罰，對(duì)于構(gòu)成犯罪的依法追究其刑事責(zé)任。

　　其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)利用新興技術(shù)加強(qiáng)稅收監(jiān)管。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)利用各種新興技術(shù)來(lái)加強(qiáng)對(duì)稅收的監(jiān)管，根據(jù)納稅人的納稅信用級(jí)別的不同采取不同的監(jiān)管強(qiáng)度，對(duì)于信用等級(jí)較低納稅人加強(qiáng)監(jiān)管。并且推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)網(wǎng)工作的進(jìn)行，使各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商等機(jī)關(guān)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地對(duì)納稅人進(jìn)行多方面監(jiān)管，從而加強(qiáng)對(duì)逃避納稅行為的監(jiān)管，通過(guò)嚴(yán)格的執(zhí)法使行為人嚴(yán)格履行納稅義務(wù)。

　　4.2完善行政責(zé)任前置

　　行政責(zé)任前置在我國(guó)的實(shí)踐中存在許多問(wèn)題，從世界范圍來(lái)看，多數(shù)國(guó)家對(duì)于逃稅罪在行政處罰之外都采取了較為嚴(yán)厲的刑罰手段。法國(guó)的學(xué)者認(rèn)為，某些逃稅者對(duì)與傳統(tǒng)制裁相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)得越來(lái)越不敏感，尤其是由于他們可以求助于司法清算以逃避所有形式的金錢制裁，在這些情況下，只有刑事制裁，具體來(lái)說(shuō)只有監(jiān)禁的風(fēng)險(xiǎn)，才能對(duì)這一類人起到真正的威懾效果。美國(guó)同樣以較低的稽查率和較高的稅收遵從率而聞名于各國(guó)，這也是因?yàn)槊绹?guó)有著完善嚴(yán)密的行政與刑事處罰制度。英國(guó)也對(duì)逃稅罪也配置了較為嚴(yán)厲的刑罰，甚至對(duì)協(xié)助逃稅行為也單獨(dú)定罪，體現(xiàn)了對(duì)逃稅罪的嚴(yán)厲打擊。各法律及稅收制度較為發(fā)達(dá)的國(guó)家都對(duì)逃稅罪作出了較為嚴(yán)厲的規(guī)定，尤其是以剝奪犯罪人人身自由的方式，通過(guò)嚴(yán)厲的刑罰使刑法起到真正的威懾作用，從而真正維護(hù)稅收征管秩序。

　　美國(guó)也有對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，但是其適用標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)比我國(guó)要高。在美國(guó)，主動(dòng)披露和辯訴交易都會(huì)導(dǎo)致不予追究刑事責(zé)任，但是主動(dòng)披露和辯訴交易都要求行為人事先積極主動(dòng)地披露自己的全部逃稅事實(shí)。我國(guó)對(duì)于逃稅行為適用行政責(zé)任前置時(shí)不要求行為人有積極的悔罪表現(xiàn)，即便行為人持消極抵抗的態(tài)度對(duì)案件偵辦造成困難但只要接受行政處罰就可以不再追究其刑事責(zé)任。而在美國(guó)若是對(duì)逃稅行為人不予追究刑事責(zé)任，則要求行為人主動(dòng)披露其全部的違法事實(shí)。這對(duì)納稅人提出了義務(wù)以外的更高要求，其不僅需要補(bǔ)繳稅款、接受處罰，還應(yīng)當(dāng)有主動(dòng)真實(shí)交代所有逃稅事實(shí)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)充分合作等情節(jié)，含有“立功贖罪”的意味，而這正應(yīng)當(dāng)是適用不予追究刑事責(zé)任應(yīng)有的價(jià)值導(dǎo)向。

　　應(yīng)對(duì)行政責(zé)任前置的規(guī)定進(jìn)行完善，對(duì)積極補(bǔ)繳稅款及滯納金、接受行政處罰以及在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處時(shí)便主動(dòng)披露其全部行為的人予以從輕、減輕甚至免除處罰的一定獎(jiǎng)勵(lì)。首先，還是對(duì)符合條件的逃稅行為定性為犯罪，之后進(jìn)入刑事訴訟程序，即便是對(duì)行為人最終免除處罰其行為已經(jīng)被定性為犯罪，也會(huì)使行為人的社會(huì)評(píng)價(jià)降低，更能體現(xiàn)出刑法的嚴(yán)厲性。其次，對(duì)于逃稅罪，行為人應(yīng)當(dāng)同時(shí)承擔(dān)行政以及刑事責(zé)任，積極的承擔(dān)行政責(zé)任可以減輕刑事責(zé)任的承擔(dān)，并且同類型的行政處罰和刑罰處罰可以相互折抵，使得在對(duì)行為人進(jìn)行懲罰的同時(shí)也保障了其權(quán)益。并且對(duì)于承擔(dān)刑事責(zé)任的主體也應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)范，在許多逃稅案件中往往是由財(cái)務(wù)人員承擔(dān)的責(zé)任，然而許多財(cái)務(wù)人員只是聽從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的安排，為了工作不得不進(jìn)行逃稅行為，因此在處罰是應(yīng)找到真正應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的主體，而不是讓更多地為企業(yè)工作的財(cái)務(wù)人員承擔(dān)刑事責(zé)任。

　　與行政責(zé)任相比，刑事責(zé)任的承擔(dān)更具有嚴(yán)厲性，并且會(huì)使行為人的社會(huì)評(píng)價(jià)顯著降低，具有更大的懲罰性。僅僅承擔(dān)行政責(zé)任的行政處罰對(duì)于某些行為人來(lái)講只是不痛不癢的懲罰，并不會(huì)帶來(lái)根本上的不利后果，因此應(yīng)嚴(yán)格適用行政責(zé)任前置。但同時(shí)對(duì)積極承擔(dān)行政責(zé)任的行為人給予一定的從輕、減輕、免除處罰，這樣既可以鼓勵(lì)犯罪人積極補(bǔ)繳并接受行政處罰，有利于我國(guó)的稅收征收，還可以實(shí)現(xiàn)刑法的預(yù)防作用，體現(xiàn)刑法的嚴(yán)厲性，維護(hù)社會(huì)秩序。