金融資產(chǎn)終止確認會計準則研究

　　一直以來，圍繞金融資產(chǎn)終止確認的會計準則無法有效的，進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的約束，很容易造成證券化基礎(chǔ)資產(chǎn)風(fēng)險管理意識的淡化。現(xiàn)階段IASB、FASB正在逐步的改進金融資產(chǎn)的終止確認準則，這種改進具有一定的進步性，但也會導(dǎo)致在具體的會計處理過程當(dāng)中出現(xiàn)不合理的問題。本文嘗試探討金融資產(chǎn)終止確認中的相關(guān)會計準則。

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　　引言

　　在市場經(jīng)濟運行和發(fā)展的過程當(dāng)中，資產(chǎn)的證券化一方面彰顯了風(fēng)險分散以及利益共享的原則，但是，另一方面，這種發(fā)展也會導(dǎo)致相關(guān)利益群體在責(zé)任意識方面的存在著不同程度的淡化問題。由于不能夠有效的進行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認，導(dǎo)致發(fā)起人缺乏對最初資產(chǎn)的把控?zé)崆椋绊懥速Y產(chǎn)證券化的發(fā)展熱情以及財務(wù)報表結(jié)構(gòu)的合理性。從兩千年到現(xiàn)在，次貸危機的爆發(fā)，IASB以及FASB都在探討金融資產(chǎn)的終止確認，從而提升準則的影響力。但是，圍繞終止確認的相關(guān)準則，在實際應(yīng)用領(lǐng)域卻存在著很大的提升空間。所以，本文基于金融資產(chǎn)終止確認中存在的相關(guān)問題，探討具體的終止確認會計準則以及應(yīng)該注意的問題，對于促進該領(lǐng)域相關(guān)研究的深入和完善有著一定的積極意義。

　　一、金融資產(chǎn)初始確認與終止確認不對稱導(dǎo)致的后果

　　從上個世紀八十年代，相關(guān)部門就明確指出，所謂的確認就是對資產(chǎn)負債、營業(yè)收入進行正式記錄的過程。從過程上來看，確認主要包括初始、后續(xù)以及終止確認。在進行相關(guān)資產(chǎn)確認的過程當(dāng)中，需要滿足要素定義，具有計量屬性以及信息相關(guān)性，信息的可靠性等相關(guān)的要求。只有滿足這四個條件才能夠進入確認的程序。

　　但是，從確認這一概念的界定中可以看出，圍繞財務(wù)報表的終止確認缺乏足夠的重視。無論是在概念層面，還是在實踐層面都缺乏較為統(tǒng)一的標準，這就導(dǎo)致了在進行具體的金融資產(chǎn)會計確認的過程當(dāng)中，缺乏科學(xué)可行的方法，影響了金融資產(chǎn)會計確認的科學(xué)性。

　　二、FASB關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認的標準

　　(一)金融合成分析法與參與利益

　　在FASB相關(guān)的準則制定中，圍繞金融資產(chǎn)的終止確認，主要是通過金融合成分析法以及參與利益等兩種主要的界定標準。特別是在資產(chǎn)證券化快速發(fā)展的今天，F(xiàn)ASB不斷地完善相關(guān)的規(guī)范，進一步地提出了將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進行終止確認。

　　在進行相關(guān)準則的制定中，F(xiàn)ASB主要是從資產(chǎn)的定義以及具體的業(yè)務(wù)需求等特點，進一步明確金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，終止確認的相關(guān)標準。例如，在FASB第一百二十五章中將會計主體，對應(yīng)收賬款的控制權(quán)是否具有作為會計資產(chǎn)金終止確認的主要標準。但是，這一標準在具體的實施過程當(dāng)中并沒有滿足金融資產(chǎn)可分割的相關(guān)限制性要求。第四十號文件，雖然對上述界定標準進行了改進，提出了所謂的金融合成分析法。但是，這僅僅是將資產(chǎn)經(jīng)營的控制權(quán)與資產(chǎn)證券業(yè)務(wù)中的可分割性進行結(jié)合，其主要部分依然停留在發(fā)情的賬上。

　　在具體的實施中，很多發(fā)起人會借助一些所謂的交易設(shè)計，將在現(xiàn)實層面中不能夠進行資產(chǎn)終止確認的資產(chǎn)設(shè)計為符合會計標準的金融資產(chǎn)，這就導(dǎo)致了終止資產(chǎn)確認的標準的模糊性和不合理性。另外，在進行金融資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)重組，滿足終止確認相關(guān)條件中，必須按照轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的某部分，必須參閱相關(guān)利益以及滿足放棄控制權(quán)等條件，另外，還必須滿足優(yōu)先權(quán)的比例共享以及相關(guān)利益者不具備追索權(quán)等條件與要求。這就充分體現(xiàn)出終止確認的相關(guān)標準需要進一步的進行界定和提升。

　　(二)具體的執(zhí)行困難

　　在上文中主要是對當(dāng)前FASB關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認的相關(guān)標準進行了界定。在具體的實施過程當(dāng)中還存在著以下幾個方面的問題：

　　首先，金融合成分析法應(yīng)用中的問題。在學(xué)術(shù)領(lǐng)域，圍繞金融資產(chǎn)終止確認，很多學(xué)者進行了金融合成分析法的研究。從具體的實踐來看，一般來說，發(fā)起人會對證券化的資產(chǎn)進行部分的保留，但是，按照準則的相關(guān)要求，將資產(chǎn)的發(fā)起人針對整體或某一部分進行終止確認，對于發(fā)起人的程度以及具體的銷售，會計處理關(guān)系在具體的實施中缺乏符合規(guī)定的相關(guān)要求。

　　其次，可靠性缺乏借助公允價值來進行實現(xiàn)。在對公允價值進行評估的過程當(dāng)中，會對資產(chǎn)賬面進行低估，從而導(dǎo)致已售資產(chǎn)銷售力度的增加。按照美國資產(chǎn)證券業(yè)務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，在具體的現(xiàn)實層面會存在著對留存利益進行操縱的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)銀行借助證券化來實現(xiàn)利益所得增加的現(xiàn)象。對資產(chǎn)負債報表以及相關(guān)的發(fā)起人的盈余管理目標都存在不同層面的公允價值假設(shè)現(xiàn)象，這會導(dǎo)致教育的不公平性。

　　再次，隱性追索權(quán)對發(fā)起人影響其終止確認的決策判斷在進行隱性追索權(quán)的實施過程當(dāng)中，為了有效的避免發(fā)起人在選擇過程當(dāng)中實施會計準則的違背現(xiàn)象會對顯眭的追索權(quán)進行必要的約束。但是，在具體的執(zhí)行過程當(dāng)中，發(fā)起人會采取隱性的方式，通過自愿進行資產(chǎn)信用擔(dān)保來滿足其良好的市場信譽要求，如果確實存在隱性追索權(quán)將會影響部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的合理性，并且在賬面價值總額方面以及留存之間存在著一定的誤差，從而影響最后計量的準確性。

　　最后，在FASB兩千零九年的相關(guān)條款中，對參與利益的相關(guān)界定條件進行了明確，可是從具體的執(zhí)行中，其自身的客觀效果有待進一步的進行提升。特別是在次貸危機發(fā)生以后，由于受到了多方質(zhì)疑，F(xiàn)ASB并沒有很好地進行執(zhí)行，特別是，在一百四十款中圍繞公允價值相關(guān)實證研究發(fā)現(xiàn)，信息使用者會將某些交易理解為擔(dān)保，進行相關(guān)的會計處理方法，這顯然有助于維護發(fā)起人的利益，從而導(dǎo)致風(fēng)險管理意識的弱化，特別容易產(chǎn)生大量的低質(zhì)量資產(chǎn)。因此在今后的FASB運營和發(fā)展過程當(dāng)中，有必要借助嚴格措施來進行資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移的相關(guān)終止界定準則的確立。

　　三、IA SC、FASB中關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認標準的研究

　　在整個金融資產(chǎn)終止確認標準的實施過程當(dāng)中，相關(guān)機構(gòu)都通過提出風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移，后續(xù)涉入法以及風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移法等方面來進行會計準則的完善，具體來看，還存在著以下幾個方面不足與問題。1.風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移關(guān)于資產(chǎn)的定義存在一定的分歧

　　在FASB發(fā)布的相關(guān)報告中，要素的定義應(yīng)該指的確認和計量。所謂的資產(chǎn)的本質(zhì)主要是主體擁有或控制未來的經(jīng)濟利益。所以，控制應(yīng)該體現(xiàn)在整個資產(chǎn)確認的全過程中，其中包括初始確認、后續(xù)確認以及終止確認。只有符合這種條件才能夠體現(xiàn)出控制的內(nèi)涵。在資產(chǎn)證券化以及金融資產(chǎn)分割的過程當(dāng)中，如果缺乏對某些單位的控制很容易造成在實際的運行過程當(dāng)中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。

　　2.風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移中存在具體的操作難度

　　在具體的風(fēng)險識別以及風(fēng)險處理過程當(dāng)中，需要有效地評估風(fēng)險和報酬，將兩者進行有效的比對，作為整體來進行識別。特別是，對相關(guān)的資產(chǎn)部分進行分割，其主要的機構(gòu)都應(yīng)該對風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移的相關(guān)概念進行科學(xué)的界定。

　　3.資產(chǎn)的交易順序的影響

　　在正常的交易安排中，獲得資產(chǎn)的相關(guān)順序應(yīng)該不依賴于主體對相關(guān)資產(chǎn)的控制，也不應(yīng)該影響到主體對相關(guān)資產(chǎn)的確認。但是，在具體的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移中，不可避免地會受到資產(chǎn)交易順序的影響，如果某一主體最初獲得了某一金融資產(chǎn)組合。根據(jù)這一觀點，將被列為某一單項資產(chǎn)。在某種情況下，兩者的財務(wù)狀況會存在一定的差異。

　　四、金融資產(chǎn)終止確認的優(yōu)化思路

　　從兩千零四年到現(xiàn)在，F(xiàn)ASB對原有的條款進行了修訂與糾正，其主要目的是避免資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的不良后果界定模糊的不良后果，在具體的執(zhí)行過程中，需要對原有的概念進行保留，進一步的明確終止確認交易以及風(fēng)險和報酬評價所具有的意義。在具體的執(zhí)行過程當(dāng)中，無論是，整體金融資產(chǎn)還是部分金融資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)移，都需要按照其內(nèi)在的層次進行確認。例如，借助風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移來進行金融資產(chǎn)確認，這主要是確認所有權(quán)是否發(fā)生變化;另一方面，需要借助順序控制來判斷主體對相關(guān)資產(chǎn)的控制層面，從而進一步的確認相關(guān)控制主體。在今后的發(fā)展中，將資產(chǎn)終止確認的過程進行明確，其中，應(yīng)該進一步地側(cè)重于風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移法，進而提高操作的可行性;另一方面，還應(yīng)該進一步地從主體角度出發(fā)，完善相關(guān)的界定標準和精準度，不論資產(chǎn)的確認順序，進一步的提高界定的可行性。

　　五、結(jié)語

　　在今后的金融資產(chǎn)終止確認的改進和提升過程當(dāng)中，為了提高會計準則的高質(zhì)量化，還應(yīng)該進一步的完善終止確認和初始確認的對稱性，有效地實現(xiàn)金融資產(chǎn)科學(xué)轉(zhuǎn)移的界定，避免不良后果的發(fā)生，同時，在此基礎(chǔ)上提高資產(chǎn)證券化水平促進資產(chǎn)的流動性，更好的改善資本市場，促進現(xiàn)代金融社會現(xiàn)代科學(xué)發(fā)展。本文主要從金融資產(chǎn)終止確認中存在不足出發(fā)，探討了具體的改進思路，有助于促進金融資產(chǎn)終止確認準則在理論及實證領(lǐng)域的具體展開和完善。