本文作者：李慧 張靜曉 單位：長安大學建筑工程學院

一、中國建筑節(jié)能PCDM項目的實施背景與趨勢

（一）中國建筑節(jié)能PCDM項目的實施背景

近幾年來，中國注冊成功的CDM清潔發(fā)展機制項目迅速增加，已成為CERs全球碳市場最大供應國。2011年4月2日，中國合作伙伴———德國商會北京代表處在北京召開了中國建筑業(yè)節(jié)能研討會，明確提出將在新建建筑中建立碳排放權機制，該機制越早建立，社會和企業(yè)越早獲益。碳排放權交易可以促進資源的優(yōu)化配置，排放量小的企業(yè)可以出售排放權，排放量大的企業(yè)需要購買排放權，這樣就避免政府直接補貼碳排放企業(yè)。住建部指出，清潔發(fā)展機制CDM是世界建筑節(jié)能發(fā)展的經(jīng)驗，在中國建立建筑節(jié)能CDM涉及法律和其他方面的因素，需要進一步的研究。事實上，建筑節(jié)能CDM通常還有投資回收期長、初始投資額大、交易成本難測定、風險大等特點，這也給建筑企業(yè)帶來了會計核算難題。

（二）中國建筑節(jié)能PCDM項目的發(fā)展趨勢

目前，建筑節(jié)能可以通過PCDM中國規(guī)劃方案下的CDM（ProgrammaticCDM）項目參與到低碳經(jīng)濟中。規(guī)劃方案下的CDM（ProgrammaticCDM/PCDM）是指為執(zhí)行相關政策或者為達到某一目標，而采取的一系列減排措施作為一項規(guī)劃方案，并整體注冊成為一個CDM項目，在這一規(guī)劃方案下項目活動產(chǎn)生的減排量經(jīng)過核證后可簽發(fā)相應的核證減排量（CertificationEmissionReduction，CER）。PCDM項目具有自身顯著特點。首先，具有物理邊界不受限的特點，項目可以跨越一個地區(qū)甚至國家的疆域。這就克服了CDM項目對建筑節(jié)能的實施約束，使得分散的、個體減碳能力小而集體減碳能力可觀的建筑節(jié)能領域有導入PCDM的可能，同時有望解決建筑節(jié)能綜合改造的技術與資金問題。建筑節(jié)能PCDM碳排放權既然即將可以交易，那么具體應確認為何種資產(chǎn)？應在何時確認？建筑企業(yè)獲得或出售碳排放權時，如何記錄？取得的收入應何時入賬？這些都是保證低碳建筑碳排放權機制順利實施的條件，但首要問題是資產(chǎn)類別的確認。本文結合我國建筑企業(yè)國際碳交易活動基本進程，分析了我國建筑節(jié)能PCDM的資產(chǎn)性質(zhì)與我國建筑企業(yè)碳排放權的會計計量方法。

二、建筑企業(yè)碳排放權交易（PCDM）的會計———資產(chǎn)類別確認

碳排放權交易制度在我國經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用。特別是在潛力巨大的建筑節(jié)能碳排放市場中，PCDM模式促進了我國建筑節(jié)能碳市場、碳金融與國際的進一步接軌。根據(jù)碳排放權的描述，建筑企業(yè)碳排放是指在建筑產(chǎn)品形成與商品化過程中，政府通過無償分配、定價出售或公開拍賣的方式將碳排放權分配給各建筑企業(yè)后，各類建筑企業(yè)便取得對排放權的控制權；建筑企業(yè)通過碳排放保證其建設生產(chǎn)或房地產(chǎn)經(jīng)營從而獲利，同時，出售剩余的碳排放權直接為建筑企業(yè)帶來現(xiàn)金流入。因此，建筑企業(yè)碳排放權完全符合我國資產(chǎn)的定義和特征，碳排放權屬于資產(chǎn)。目前，應將建筑企業(yè)碳排放權確認為何種資產(chǎn)類別尚無定論，主要有三種觀點：第一種觀點認為建筑企業(yè)碳排放權屬于一種特殊的經(jīng)濟資源，將其納入建筑企業(yè)的金融資產(chǎn)；第二種觀點認為建筑企業(yè)碳排放權符合存貨的定義，應將其作為存貨進行確認；第三種觀點認為建筑企業(yè)碳排放權具備無形資產(chǎn)的特征，應當確認為企業(yè)無形資產(chǎn)。根據(jù)有關統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)將碳排放配額資產(chǎn)列為存貨、其他流動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的比例分別為15%、20%和65%；對于外購的排放配額，這一比例分別為11%、31%和58%（蘇偉、潘家華，2008）。本文認為，就現(xiàn)階段而言，將建筑企業(yè)碳排放權納入無形資產(chǎn)更有利于建筑節(jié)能PCDM的順利發(fā)展。但這種形式的碳排放權會計核算形式應隨著中國碳市場成熟度以及中國在全球范圍內(nèi)進行碳交易的角色轉變而轉變。

三、建筑節(jié)能PCDM發(fā)展的逐階遞級模式

（一）中國發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項目的特殊性

按照一般觀點，中國等發(fā)展中國家企業(yè)作為CDM項目的賣方，應將碳排放權確認為無形資產(chǎn)；歐美等發(fā)達國家企業(yè)作為CDM項目的買方，若購買碳排放權出于生產(chǎn)經(jīng)營需要，則應確認為無形資產(chǎn)。雖然目前中國CDM項目產(chǎn)生的溫室氣體減排量總量增長迅速，約占全球的近一半，但尚未形成一個高效規(guī)范的碳交易市場。國際市場上碳排放交易價格一般在每噸17歐元左右，而國內(nèi)的交易價格在8—10歐元，不及歐洲一級市場價格的一半。碳交易權的計價與貨幣的綁定機制使發(fā)達國家擁有強大的定價能力。發(fā)展中國家的企業(yè)只有成功申請CDM項目并核證減排方法以及減排量后，才可在國際市場上進行碳交易，同時相應的碳排放權才由該企業(yè)擁有或控制。綜合以上情況，針對建筑行業(yè)的特性，本文認為建筑企業(yè)發(fā)展PCDM項目的碳排放權會計確認應分三步走：首先，將碳排放權確認為無形資產(chǎn)進行計量；其次，作為交易性金融資產(chǎn)進行計量；最后，應作為存貨進行計量。下面結合我國建筑企業(yè)國際碳交易活動基本流程，分析我國建筑節(jié)能CDM的資產(chǎn)性質(zhì)與我國建筑企業(yè)碳排放權的交易模式。

（二）中國發(fā)展建筑節(jié)能PCDM項目的階段性

1.第一階段，將碳排放權確認為無形資產(chǎn)。2004年12月IFRIC發(fā)布的“IFRIC3”中明確規(guī)定：碳排放權符合資產(chǎn)的定義，因為它是“沒有實物形態(tài)的長期資產(chǎn)”，因此屬于無形資產(chǎn)。雖然在2005年6月由于不能“真實而公允”地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)、計量基礎與報告不符等問題，暫時撤消了IFRIC3，但仍支持無形資產(chǎn)的說法，繼續(xù)修訂《無形資產(chǎn)》準則來貼切反映碳排放權的本質(zhì)。這是建筑節(jié)能PCDM的初期資產(chǎn)形式。

2.第二階段，隨著建筑節(jié)能在中國甚至世界控制溫室氣體排放中占據(jù)越來越重要的地位，建筑企業(yè)開始迅速發(fā)展PCDM項目。中國政府實施的減排量的強制性指標分配制度，以及中國碳金融、碳市場的發(fā)展與完善，都促使碳排放權在特定的交易所進行交易，并逐漸形成符合市場規(guī)律的碳排放權交易定價系統(tǒng)，始終以公允價值計量。這個階段的建筑節(jié)能碳排放權應作為金融資產(chǎn)確認。

3.第三階段，應將建筑企業(yè)PCDM項目碳排放權作為存貨。這是因為，首先，歐盟推出的機制是一個過渡性的機制。按計劃，到了2012年后，無論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，都必須用歐元來進行碳排放交易。目前中國確實從PCDM中獲得很大的資金支持，但從長遠考慮，要防止把排放潛力消耗過度，將來中國必然要承擔排放義務，會因自身排放指標不足而高價去買。因此，在碳排放量的統(tǒng)籌規(guī)劃下，將會把建筑企業(yè)節(jié)能碳減排量作為一種存貨計入會計———資產(chǎn)類別。其次，隨著碳交易市場的逐漸成熟與完善，碳排放權作為財富將成共識，有關的經(jīng)濟利益隨之在建筑企業(yè)間流動；到那時，全球碳排放權價格趨于穩(wěn)定，作為存貨，它的成本已能夠可靠地計量。