1環(huán)境資源會計(jì)的內(nèi)涵

環(huán)境資源與自然資源是同一物質(zhì)實(shí)體所反映的相互聯(lián)系而又具有不同表現(xiàn)形式的資源。環(huán)境資源不僅強(qiáng)調(diào)自然資源的經(jīng)濟(jì)價值，同時突出其生態(tài)價值。環(huán)境資源會計(jì)將會計(jì)學(xué)和環(huán)境資源學(xué)相結(jié)合，是以綜合貨幣計(jì)量與實(shí)物量計(jì)量作為主要計(jì)量單位，依據(jù)相關(guān)環(huán)境資源法律、法規(guī)和國際公認(rèn)準(zhǔn)則，分析社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的有機(jī)聯(lián)系，運(yùn)用專門的方法確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告環(huán)境資源污染、損耗、利用和保護(hù)環(huán)境資源的成本與費(fèi)用，分析環(huán)境資源效益，以及環(huán)境資源運(yùn)動對會計(jì)主體經(jīng)營活動的影響，從而為有關(guān)決策者提供環(huán)境資源信息的會計(jì)理論和方法。環(huán)境資源會計(jì)賦予環(huán)境資源以價值和價格，補(bǔ)償其損耗，通過會計(jì)核算的數(shù)據(jù)充分反映環(huán)境資源的有限性和稀缺性，使企業(yè)注重社會效益、經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益相結(jié)合，從而實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營的可持續(xù)發(fā)展。

2環(huán)境資源會計(jì)的核算對象

環(huán)境資源是具有直接、間接價值的資源，對環(huán)境資源進(jìn)行核算不僅需要核算直接成本，而且還需要核算間接成本。與傳統(tǒng)會計(jì)核算相比，環(huán)境資源會計(jì)核算重視環(huán)境科學(xué)與會計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合，納入了環(huán)境資源價值。因此環(huán)境資源會計(jì)核算對象既包括傳統(tǒng)意義的企業(yè)資金運(yùn)動，又包括環(huán)境資源、社會生產(chǎn)和生態(tài)價值的循環(huán)運(yùn)動。具體包括:企業(yè)資金運(yùn)動、環(huán)境資源收入和成本、環(huán)境資源損耗支出、環(huán)境資源污染損益、環(huán)境資源保護(hù)損益、環(huán)境資源會計(jì)利潤等。

3環(huán)境資源會計(jì)的目標(biāo)

環(huán)境資源會計(jì)目標(biāo)既包括微觀目標(biāo)又包括宏觀目標(biāo)。微觀目標(biāo)是通過核算環(huán)境資源的成本費(fèi)用與經(jīng)濟(jì)效益，最大限度地為企業(yè)決策提供有用信息。宏觀目標(biāo)是兼顧環(huán)境與經(jīng)濟(jì)，遵循環(huán)境資源循環(huán)規(guī)律，在充分保護(hù)生態(tài)環(huán)境的前提下，盡可能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，為社會持續(xù)發(fā)展提供環(huán)境資源循環(huán)利用與環(huán)境資源保護(hù)等信息，為合理開發(fā)和利用環(huán)境資源提供科學(xué)依據(jù)，促使社會經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)環(huán)保效益的共同提高，實(shí)現(xiàn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

4環(huán)境資源會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與信息披露

4．1環(huán)境資源會計(jì)要素的確認(rèn)

4．1．1環(huán)境資源資產(chǎn)

環(huán)境資產(chǎn)作為環(huán)境會計(jì)中的一個基本要素，有廣義和狹義之分。廣義的環(huán)境資產(chǎn)是指所有的自然資源和生態(tài)資源。狹義的環(huán)境資產(chǎn)是指所有權(quán)已經(jīng)界定或管理主體已經(jīng)明確，并能對其執(zhí)行有效控制，通過對其持有或使用可獲得直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。雖然環(huán)境資產(chǎn)可以定義為環(huán)境資源，但環(huán)境資源卻不能定義為環(huán)境資產(chǎn)。也就是說，不能反證環(huán)境資源就是環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資源與環(huán)境資產(chǎn)之間，既有密切的聯(lián)系，又有很大的區(qū)別。環(huán)境資源是環(huán)境資產(chǎn)的源泉，在物質(zhì)內(nèi)涵上具有一致性，環(huán)境資產(chǎn)是環(huán)境資源資產(chǎn)化的表現(xiàn)形式。環(huán)境資源資產(chǎn)可以分為自然資源性資產(chǎn)和生態(tài)資源性資產(chǎn)。自然資源性資產(chǎn)又可分為人造資源性資產(chǎn)及非人造資源性資產(chǎn)。環(huán)境資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):第一，環(huán)境資源未來效用的可能性。第二，環(huán)境資源計(jì)量的可靠性。第三，環(huán)境資源的地域范圍。環(huán)境資源會計(jì)只對會計(jì)主體內(nèi)的環(huán)境資源形成的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

4．1．2環(huán)境資源負(fù)債

環(huán)境資源負(fù)債是由于企業(yè)以往的經(jīng)營活動或其他事項(xiàng)對環(huán)境資源造成破壞或影響，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)有義務(wù)，即環(huán)境資源負(fù)債是企業(yè)未來將要發(fā)生的環(huán)境支出。或有環(huán)境資源負(fù)債，是指由于目前或?qū)碇圃臁⑹褂谩⑴欧呕蛭ｋU排放某種特定物質(zhì)，或其他對環(huán)境資源產(chǎn)生不良影響的活動引起的在將來發(fā)生支出的潛在法定義務(wù)。環(huán)境資源負(fù)債特別是或有環(huán)境資源負(fù)債通常具有很大的不確定性。為了保證會計(jì)信息的一致性和可靠性，在財(cái)務(wù)報表中予以確認(rèn)的環(huán)境資源負(fù)債除了滿足重要性原則之外，還應(yīng)滿足以下兩個條件:(1)導(dǎo)致環(huán)境資源負(fù)債的交易或事項(xiàng)很可能發(fā)生;(2)環(huán)境資源負(fù)債的金額能夠合理計(jì)量(或合理估計(jì))。

4．1．3環(huán)境資源權(quán)益

環(huán)境資源權(quán)益，是指環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益。按照環(huán)境資源權(quán)益的形成來源劃分，環(huán)境資源權(quán)益可以分為環(huán)境資源資本、環(huán)境資源環(huán)保基金和環(huán)境資源留存收益。由于企業(yè)治理環(huán)境的結(jié)果主要表現(xiàn)為社會效益，因此大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境留存收益很可能是負(fù)數(shù)。環(huán)境資源權(quán)益的確認(rèn)有兩種情況:一是企業(yè)零成本取得該項(xiàng)資源性資產(chǎn)的開采權(quán)或使用權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境資源資本;二是有充分的證據(jù)表明該資源性資產(chǎn)的取得成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其價值時，應(yīng)予以確認(rèn)。環(huán)保基金的確認(rèn)分兩種情況:一是在實(shí)際收到國家財(cái)政撥款、社會各界統(tǒng)籌或捐贈的資金時確認(rèn);二是在向消費(fèi)者收取環(huán)保基金、或從稅后利潤中提取環(huán)保基金時確認(rèn)。環(huán)境資源留存收益是在各會計(jì)年度計(jì)算環(huán)境資源損益時確認(rèn)。

4．1．4環(huán)境資源成本

環(huán)境資源成本是指本著對環(huán)境資源負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。環(huán)境資源成本的確認(rèn)首先要判斷是否依據(jù)會計(jì)估計(jì)變更。首先，有些環(huán)境資源成本的確認(rèn)是根據(jù)會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行的。其次，對環(huán)境資源費(fèi)用按效益期間或無效益標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，即分別按以前年度、當(dāng)期、未來期間和無收益(損失)進(jìn)行劃分。最后，對不產(chǎn)生效益的費(fèi)用，如損害賠償費(fèi)用，則按損失處理。

4．1．5環(huán)境資源費(fèi)用

環(huán)境資源費(fèi)用是指企業(yè)的經(jīng)營活動對環(huán)境資源所造成的損害需要以污染后的某種支出作為賠付和補(bǔ)償，也可能會在經(jīng)營過程之中或之前采取積極的措施，在污染發(fā)生之前或之中主動的治理而發(fā)生的支出。環(huán)境資源費(fèi)用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有:(1)環(huán)境資源效用不能帶來未來效用。如果一項(xiàng)支出不會帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，或者與未來收益沒有足夠密切的聯(lián)系，就不應(yīng)將其資本化，而是將其確認(rèn)為環(huán)境資源費(fèi)用。(2)環(huán)境資源效用的計(jì)量具有可靠性。

4．1．6環(huán)境資源收益

環(huán)境資源收益是指企業(yè)積極參與保護(hù)環(huán)境資源可能會直接或間接產(chǎn)生某種經(jīng)濟(jì)收益。環(huán)境資源收益分為顯性環(huán)境資源收益和隱性環(huán)境資源收益兩類。顯性環(huán)境資源收益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為:(1)企業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)或使用權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了購買方。(2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。(3)相關(guān)的收益能夠可靠計(jì)量。隱性環(huán)境資源收益的特點(diǎn)表現(xiàn)為間接的經(jīng)濟(jì)利益，這種利益難以形成企業(yè)直接的經(jīng)濟(jì)利益流入，而且相關(guān)的間接收益已反映在企業(yè)的不同損益計(jì)算中。因此，將這部分納入環(huán)境資源會計(jì)的復(fù)式記賬系統(tǒng)是十分困難的。這部分收益可以在取得時確認(rèn)并計(jì)量，但是不予記錄，只是在財(cái)務(wù)報告中予以披露。

4．2環(huán)境資源會計(jì)的計(jì)量

環(huán)境資源會計(jì)的計(jì)量是將涉及環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過辨認(rèn)確定其數(shù)量價格，予以正式記錄并編入會計(jì)報表的過程。在計(jì)量中，最困難的是環(huán)境資源的價值計(jì)量。

4．2．1環(huán)境資源資產(chǎn)的計(jì)量

環(huán)境資源資產(chǎn)的計(jì)量方法主要有以下幾種:(1)模糊數(shù)學(xué)法。環(huán)境資源的價值系統(tǒng)是由自然、經(jīng)濟(jì)、社會互相影響、互相作用而成的系統(tǒng)，而且各要素互不相容。當(dāng)系統(tǒng)的復(fù)雜性增大時，精確化能力減少，在達(dá)到一定程度時，復(fù)雜性和精確性將互相排斥。在這種情況下，可以采用模糊數(shù)學(xué)法來計(jì)算諸如土地、森林、水域等環(huán)境資源資產(chǎn)的價值。(2)凈現(xiàn)值法。這種方法適用于具有市場價格的環(huán)境資源資產(chǎn)，特別是對單一的產(chǎn)品與勞務(wù)，例如林木。但尚未應(yīng)用到具有非市場價值的環(huán)境資源上，例如空氣或水，因?yàn)橛蛇@些資產(chǎn)所提供的服務(wù)，例如廢棄物處理，并不具有可觀察到的貨幣報酬。只要可以估算出這些資產(chǎn)價值的代理變量，就可以應(yīng)用凈現(xiàn)值法。(3)市價法。市價法主要是以某一資源參照物的價格為基礎(chǔ)，在考慮了有關(guān)規(guī)模和品位的調(diào)整系數(shù)后，確定資源凈價的一種方法。這種方法計(jì)算比較簡單，但若產(chǎn)權(quán)交易不普遍時，要尋找參照物的交易價格則比較困難。

4．2．2環(huán)境資源負(fù)債的計(jì)量

環(huán)境資源負(fù)債的計(jì)量方法主要有以下幾種:(1)恢復(fù)支出法。這種方法是采用恢復(fù)或更新由于環(huán)境資源污染而被破壞的生產(chǎn)性資產(chǎn)所需的費(fèi)用因素來衡量環(huán)境污染代價的。(2)防護(hù)支出法。它是指用于人們?yōu)榱吮苊猸h(huán)境危害而做出的預(yù)防性支出作為環(huán)境危害的最小成本。這種方法采用為消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費(fèi)用因素來衡量環(huán)境污染的損失。(3)機(jī)構(gòu)認(rèn)定法。在企業(yè)的某種污染達(dá)到一定程度之后，政府環(huán)保機(jī)構(gòu)可能會采取措施要求企業(yè)實(shí)施必要的治理。這種治理支出最好是能在正式認(rèn)定之前就加以預(yù)計(jì)，以便正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果無法做到，可以在正式認(rèn)定時予以入賬和列報。或有環(huán)境資源負(fù)債計(jì)量主要有以下兩種情況:①生態(tài)環(huán)境資源的降級費(fèi)用是指由于廢棄物的排放超過環(huán)境容量而使生態(tài)環(huán)境資源質(zhì)量下降所造成損失的貨幣表現(xiàn)。這種費(fèi)用具有很大的不確定性，應(yīng)該給出一定范圍內(nèi)的近似估計(jì)，在不可能得出近似估計(jì)的情況下，應(yīng)該采取市場價值法、機(jī)會成本法等計(jì)算出最低金額。②目前中國是根據(jù)“誰污染、誰治理”的原則對企業(yè)征收環(huán)境資源保護(hù)方面的費(fèi)用，隨著社會的發(fā)展，環(huán)境逐步惡化，國家有可能向企業(yè)征收更多的環(huán)境資源保護(hù)費(fèi)用。如果在可以預(yù)見的將來，國家要變動環(huán)境資源保護(hù)收費(fèi)政策，企業(yè)要及時在會計(jì)處理上進(jìn)行反映。

4．2．3環(huán)境資源權(quán)益的計(jì)量

環(huán)境資源權(quán)益具體的計(jì)量方法有以下幾種:(1)市場價值法。市場價值法是指對具有實(shí)際市場的生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù)，直接運(yùn)用市場價格對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的，并可以觀察和度量的環(huán)境質(zhì)量變化進(jìn)行測算、評價的方法。(2)市場替代法。在不宜直接采用市場價值法時，可以使用替代物的市場價格予以估價。市場替代法具體可以用資產(chǎn)價值法和工資差額法。(3)假想市場法。對沒有市場交易和實(shí)際市場價格的生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù)(純公共物品)，只有人為地構(gòu)造假想市場來衡量生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù)的價值，其代表性的方法是條件價值法或意愿調(diào)查法。如果環(huán)境狀況的變化連通過間接觀測市場行為都不可能估價時，只有靠建立假想市場來解決。

4．2．4環(huán)境資源成本的計(jì)量

環(huán)境資源成本的計(jì)量方法主要有以下幾種:(1)實(shí)際成本法。實(shí)際成本法是指按環(huán)境資源資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量。對環(huán)境資源成本構(gòu)成中的環(huán)境資源消耗成本和環(huán)境資源支出成本均可采用此種方法計(jì)量。(2)邊際成本法。邊際成本法是指每增加一個單位的產(chǎn)出量而需要增加的成本，是應(yīng)用效用來衡量環(huán)境資源價值的一種方法。(3)機(jī)會成本法。使用一種環(huán)境資源的機(jī)會成本是指把該環(huán)境資源投入某一特定用途后所放棄的在其他用途中所能夠獲得的最大利益。在評估無價格的自然環(huán)境資源方面，運(yùn)用機(jī)會成本法估算。(4)預(yù)防性支出法。預(yù)防性支出法根據(jù)人們?yōu)榉乐弓h(huán)境退化所準(zhǔn)備支出的費(fèi)用多少推斷出人們對環(huán)境資源價值的估價。環(huán)境資源成本構(gòu)成中的環(huán)境資源管理成本即可采用此種方法計(jì)量。

4．2．5環(huán)境資源費(fèi)用的計(jì)量

環(huán)境資源費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)遵循歷史成本原則，環(huán)境資源費(fèi)用可以根據(jù)實(shí)際的支付金額進(jìn)行計(jì)量;但對于可預(yù)見的未來環(huán)境支出等也可使用非歷史成本原則計(jì)量。非歷史成本法計(jì)量主要用于預(yù)計(jì)環(huán)境資源的損失。采用的方法主要有市場價值法、機(jī)會成本法、工程費(fèi)用法、影子工程法等。

4．2．6環(huán)境資源收益的計(jì)量

環(huán)境資源收益的計(jì)量是為了在環(huán)境報告上列明環(huán)境資源收益項(xiàng)目和金額。顯性環(huán)境資源收益可以按照銷售合同或銷售協(xié)議上的金額與實(shí)際發(fā)生的環(huán)境資源費(fèi)用配比來計(jì)算。環(huán)境資源賠款收益可以按照法院判決書確定的賠償金額計(jì)量。隱性環(huán)境資源收益表現(xiàn)為間接的經(jīng)濟(jì)利益，其計(jì)量有一定的難度，但可以運(yùn)用近似的方法予以估計(jì)。

4．3環(huán)境資源會計(jì)的信息披露

企業(yè)的環(huán)境信息大致可以分為兩類:一是影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動和交易事項(xiàng)的環(huán)境信息或可能影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的環(huán)境信息。這部分環(huán)境信息可以貨幣量化，在環(huán)境資源會計(jì)假設(shè)、原則下進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，通過財(cái)務(wù)報表呈報。二是一些不能貨幣量化的關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的信息，如企業(yè)制定的環(huán)境保護(hù)的政策，企業(yè)執(zhí)行國家環(huán)境法律法規(guī)的情況，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境造成的污染情況以及采取的措施等。這部分環(huán)境信息通過財(cái)務(wù)報表附注披露。環(huán)境資源會計(jì)通過財(cái)務(wù)報表和財(cái)務(wù)報表附注提供有效的環(huán)境信息來滿足企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的決策需要。

5中國實(shí)行環(huán)境資源會計(jì)的建議

5．1注重環(huán)境資源會計(jì)核算方法和應(yīng)用的研究

目前，中國的環(huán)境資源會計(jì)核算仍處于理論研究階段，缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)。因此我們要在理論研究的基礎(chǔ)上將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐。在研究過程中，注重加強(qiáng)與國際組織、外國政府和科研機(jī)構(gòu)等的交流與合作，學(xué)習(xí)、借鑒其先進(jìn)研究成果，學(xué)習(xí)其在低碳經(jīng)濟(jì)視角的環(huán)境資源會計(jì)核算研究方面的成功經(jīng)驗(yàn)，并將環(huán)境資源會計(jì)理論的研究與中國的環(huán)境資源現(xiàn)狀有效的結(jié)合，形成適合中國的環(huán)境資源會計(jì)理論，使其有助于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時要重視科研成果應(yīng)用于實(shí)踐。只有這樣，理論指導(dǎo)實(shí)踐，實(shí)踐深化理論，從而不斷推動環(huán)境資源會計(jì)核算的發(fā)展。

5．2成立專門的機(jī)構(gòu)制定環(huán)境資源會計(jì)準(zhǔn)則

環(huán)境資源會計(jì)核算由于缺乏會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度的約束，不僅無法了解企業(yè)環(huán)境資源管理的績效，而且無法滿足低碳經(jīng)濟(jì)下利益相關(guān)者對環(huán)境資源信息的需求。因此，中國應(yīng)成立專門的權(quán)威事業(yè)機(jī)構(gòu)，盡快制定環(huán)境資源會計(jì)準(zhǔn)則，推廣開展試點(diǎn)工作，為環(huán)境資源會計(jì)的發(fā)展提供法律支撐。環(huán)境資源會計(jì)制度和準(zhǔn)則的制定將更具有實(shí)際的可操作性，有效地防止企業(yè)的短期行為，規(guī)范和促進(jìn)環(huán)境資源會計(jì)健康發(fā)展，并推動發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)走可持續(xù)發(fā)展之路的國家戰(zhàn)略的實(shí)施。

5．3加強(qiáng)低碳環(huán)保宣傳和教育提高低碳經(jīng)濟(jì)的意識

目前中國政府在大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的同時，強(qiáng)調(diào)與生態(tài)環(huán)境的和諧友好。然而，社會公眾并不能深刻地意識低碳經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的關(guān)系。環(huán)境資源會計(jì)反映的復(fù)雜的環(huán)境問題和社會問題，對可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。所以，在實(shí)踐中，我們應(yīng)該在全社會范圍內(nèi)傳播低碳經(jīng)濟(jì)理念，開展環(huán)保教育，普及環(huán)保知識，加大環(huán)境保護(hù)和低碳經(jīng)濟(jì)宣傳的力度，提高社會公眾的低碳環(huán)保意識，將經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)有機(jī)結(jié)合，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)人和自然的和諧共生，為環(huán)境資源會計(jì)核算提供生存和發(fā)展的空間。

5．4建立環(huán)境獎懲機(jī)制

隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家要完善環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)，調(diào)節(jié)企業(yè)的環(huán)境行為，對于造成環(huán)境損害的企業(yè)給予一定的懲罰，如征稅;對于保護(hù)環(huán)境、節(jié)能減排的低碳企業(yè)給予相應(yīng)的獎勵，如補(bǔ)貼或稅收優(yōu)惠，從而鼓勵企業(yè)走節(jié)能減排、低碳發(fā)展之路。基于低碳經(jīng)濟(jì)視角環(huán)境資源會計(jì)核算的研究在中國尚處于探索階段，但隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題越來越受到重視，環(huán)境資源會計(jì)日益重要，構(gòu)建環(huán)境資源會計(jì)框架，實(shí)施環(huán)境資源會計(jì)，是會計(jì)發(fā)展的必然趨勢。

作者：艾靜文 單位：福州大學(xué)陽光學(xué)院