作者：楊鵬 楊樹琪 單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)

采礦行業(yè)整體稅負(fù)偏重，個(gè)別稅負(fù)偏輕，需要稅收籌劃以平衡稅負(fù)。測(cè)算采礦行業(yè)國(guó)有企業(yè)以及規(guī)模以上非國(guó)有企業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平，我們發(fā)現(xiàn)，與整個(gè)行業(yè)的平均稅負(fù)水平相比，采礦行業(yè)的稅負(fù)水平偏高，測(cè)算結(jié)果見表1：表1全部國(guó)有及規(guī)模以上非國(guó)有資源企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)比較情況表（％）表1反映2006～2010年在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)采礦業(yè)稅負(fù)水平與制造業(yè)稅負(fù)水平和全行業(yè)平均稅負(fù)水平的比較情況。采礦業(yè)2006～2010年的總體稅負(fù)率在8.05％～9.25％左右，高出制造業(yè)平均水平4.01％～4.46％，高出行業(yè)平均水平4.60％～4.82％。其中2010年，采礦行業(yè)的總體稅負(fù)率為9.25％，比制造業(yè)的平均水平高出約4.79個(gè)百分點(diǎn)，比行業(yè)的平均水平4.82％高出約4.43個(gè)百分點(diǎn)。采礦行業(yè)中，油氣開采業(yè)2006～2010年的稅負(fù)負(fù)擔(dān)率已達(dá)到13.13％～15.44％。究其原因，2010年高稅負(fù)，主要源于2010年下半年新疆資源稅計(jì)征方式的改革的試點(diǎn)，環(huán)比新疆天然氣、石油的稅費(fèi)增長(zhǎng)較快，缺乏可比性。然而，從有色金屬礦采選業(yè)稅負(fù)變化情況看，稅負(fù)則呈小幅上升，非金屬采選業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)的稅負(fù)增長(zhǎng)幅度也較小。但是，從整體上資源開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)明顯高于其他行業(yè)。可見，采礦企業(yè)具有開展稅收籌劃的空間。

采礦企業(yè)稅收籌劃中應(yīng)注意的問題

企業(yè)的稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，應(yīng)與企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略相一致，目的是為企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展壯大而服務(wù)，切忌為了稅收籌劃而犧牲企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展利益，特別是不能損害國(guó)家利益。從這個(gè)層面上講，稅收籌劃的目標(biāo)與企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)是短期與長(zhǎng)期、局部利益與整體利益的關(guān)系。因此，其稅收籌劃中應(yīng)注意如下問題：首先，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)充分評(píng)估稅收籌劃帶來的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上就是稅收籌劃活動(dòng)因各種原因失敗而付出的代價(jià)。主要包括：對(duì)國(guó)家相關(guān)政策精神認(rèn)識(shí)不足、理解不透、把握不準(zhǔn)，即籌劃人自認(rèn)為采取的行為符合國(guó)家稅收政策精神，但實(shí)際上違反了稅收法律法規(guī)，構(gòu)成了稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。其次，稅收籌劃方法與企業(yè)總體目標(biāo)不一致的風(fēng)險(xiǎn)。在稅收籌劃的實(shí)際操作中，因技術(shù)方法、相關(guān)人員的責(zé)任，往往出現(xiàn)稅收籌劃敗筆，出現(xiàn)稅收籌劃成果與籌劃成本相比得不償失。以上這些都是稅收籌劃過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，也是企業(yè)在稅收籌劃過程中應(yīng)予重視的因素。

采礦企業(yè)稅收籌劃的具體流程與方案

采礦企業(yè)主要包括生產(chǎn)和銷售兩大管理控制領(lǐng)域，其中生產(chǎn)環(huán)節(jié)又可以細(xì)分為項(xiàng)目前期籌建與投入階段、采礦與選礦等生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)階段、加工與產(chǎn)成品生產(chǎn)階段和運(yùn)輸與物流配送階段，稅收籌劃的安排就根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的流程分別提供稅收籌劃的建議。

（一）生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收籌劃

項(xiàng)目前期籌建與投入環(huán)節(jié)，重在用好用足稅收優(yōu)惠政策。主要包括勘探、礦山工程建設(shè)、機(jī)械設(shè)備采購(gòu)或租賃、安全與環(huán)保系統(tǒng)配套投入等。這一環(huán)節(jié)的稅收籌劃可以考慮：購(gòu)買設(shè)備的稅收抵免，可根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)的專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10％的部分可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

合理利用關(guān)于伴生礦、伴采礦、伴選礦的征稅規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃。在采礦與選礦等生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)包括礦產(chǎn)原料采掘、篩選、儲(chǔ)存、運(yùn)送等。所謂伴生礦，是指在同一礦床內(nèi)，除主要礦種外，含其他多種可供工業(yè)利用的礦產(chǎn)成份。考慮到一般性開采是以主產(chǎn)品的元素成分開采為目的，確定資源稅稅額時(shí)，一般將主產(chǎn)品作為定額的主要依據(jù)，同時(shí)也考慮作為副產(chǎn)品的元素成分及其他相關(guān)因素。企業(yè)在開采之前就應(yīng)關(guān)注礦產(chǎn)品適用稅額相對(duì)較低的礦產(chǎn)資源，使得整個(gè)礦床的礦產(chǎn)品適用較低稅率；所謂伴采礦，是指開采單位在同一礦區(qū)內(nèi)開采主產(chǎn)品時(shí)，伴采出來的非主產(chǎn)品元素礦石。對(duì)于量大的伴采礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)規(guī)定對(duì)其核定資源稅單位稅額標(biāo)準(zhǔn)；量小的，在銷售時(shí)，按照國(guó)家對(duì)收購(gòu)單位規(guī)定的相應(yīng)品目的單位稅額標(biāo)準(zhǔn)繳納資源稅。如果伴采礦的單位稅額相對(duì)較高，則利用這項(xiàng)政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵在于讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定伴采礦量小。伴采礦量的大小由企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所決定，企業(yè)在開采之初合理確定伴采礦開采規(guī)模，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，對(duì)企業(yè)數(shù)量較小的伴采礦，確定的單位稅額標(biāo)準(zhǔn)較低，企業(yè)可利用這種稅務(wù)處理方式，決定伴采礦的數(shù)量開采；如果伴采礦的稅額相對(duì)較低，則企業(yè)應(yīng)進(jìn)行相反的操作。所謂伴選礦，是指對(duì)礦石原礦中所含主產(chǎn)品進(jìn)行選精礦的加工過程中，以精礦形式伴選出的副產(chǎn)品。對(duì)于以精礦形式伴選出的副產(chǎn)品不征收資源稅，對(duì)納稅人而言，最好的籌劃方式就是盡量完善工藝，引進(jìn)技術(shù)，使以非精礦形式伴生出來的副產(chǎn)品以精礦形式出現(xiàn)，從而達(dá)到少繳稅款的目的。

利用國(guó)家有關(guān)稅種的征免稅項(xiàng)目?jī)?yōu)惠的稅收籌劃。如以煤炭開采過程中伴生的舍棄物油母頁巖為原料生產(chǎn)的頁巖油等自產(chǎn)貨物實(shí)行增值稅即征即退的政策；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為原料生產(chǎn)的電力和熱力等自產(chǎn)貨物實(shí)行增值稅即征即退50％的政策。對(duì)再生水、廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉、翻新輪胎、污水治理勞務(wù)等免征增值稅；土地使用稅的減免稅政策主要有：對(duì)礦山的采礦場(chǎng)、排土場(chǎng)、尾礦庫、炸藥庫的安全區(qū)、采區(qū)運(yùn)礦及運(yùn)巖公路、尾礦輸送管道及回水系統(tǒng)用地，免征土地使用稅。對(duì)礦山企業(yè)采掘地下礦造成的塌陷地以及荒山占地，在未利用之前，暫免征收土地使用稅；煤炭企業(yè)的矸石廠、排土場(chǎng)用地，防排水溝用地，礦區(qū)辦公、生活區(qū)以外的公路、鐵路專用線、輕便道和輸變電的線路用地，火炸藥庫庫房外安全區(qū)用地，向社會(huì)開放的公園及公共綠化帶用地，暫免征收土地使用稅。

利用存貨計(jì)價(jià)方法的不同進(jìn)行稅收籌劃。納稅人采取的存貨（這里的存貨包括商品、產(chǎn)成品、半成品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等）計(jì)價(jià)方式不同，會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生較大影響。具體來說當(dāng)存貨物價(jià)有上漲趨勢(shì)時(shí)，采用月末一次加權(quán)平均法計(jì)算出的期末存貨價(jià)值較低，銷售成本最高，可將利潤(rùn)遞延至次年，以延緩納稅時(shí)間；當(dāng)物價(jià)呈下降趨勢(shì)時(shí)，則采用先進(jìn)先出法計(jì)算出的存貨價(jià)值最低，同樣可達(dá)到延緩納稅的目的。當(dāng)企業(yè)處于所得稅的免稅期時(shí)，企業(yè)獲得的利潤(rùn)越多，其得到的免稅額也越多，這樣，企業(yè)就可以通過選擇先進(jìn)先出法計(jì)算期末存貨價(jià)值，以減少當(dāng)期成本費(fèi)用的攤?cè)耄瑪U(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn);相反，當(dāng)企業(yè)處于征稅期或高稅負(fù)期，企業(yè)就可以選擇月末一次加權(quán)平均法，將當(dāng)期的攤?cè)氤杀颈M量擴(kuò)大，以達(dá)到減少當(dāng)期利潤(rùn)降低應(yīng)納稅所得額。選礦、加工與成品生產(chǎn)階段的稅收籌劃。這一環(huán)節(jié)的稅收籌劃可以從以下方面入手：