摘  要：在當(dāng)今復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)中的不確定性事項(xiàng)日趨繁多并且復(fù)雜，開展不確定性會(huì)計(jì)相關(guān)問題的研究有重要的現(xiàn)實(shí)意義。一方面有助于會(huì)計(jì)更好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，另一方面有利于盡快建立不確定性會(huì)計(jì)的理論框架，制定出較為完善的不確定性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有效地減少會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的不確定性，最終為信息使用者提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
關(guān)鍵詞：不確定性會(huì)計(jì);相關(guān)性;可靠性
    一 、不確定性會(huì)計(jì)的概述
    近年來，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)增加，金融自由化浪潮席卷全球，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化使得企業(yè)面臨的不確定性因素越來越多，企業(yè)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都大大提高，特別是隨著美國(guó)安然公司的破產(chǎn)、世通公司財(cái)務(wù)丑聞以及去年由美國(guó)金融危機(jī)引發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)，人們更重視對(duì)包括資產(chǎn)減值、金融工具、股票期權(quán)等在內(nèi)的不確定性事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，對(duì)信息披露的要求進(jìn)一步加強(qiáng)。然而，目前人們對(duì)各種不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算仍處在起步階段，許多問題亟待解決：比如怎樣確認(rèn)和計(jì)量不確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行列示。這些問題都是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無法解決的，因此會(huì)計(jì)學(xué)者就另辟蹊徑，展開了以不確定性事項(xiàng)為核算對(duì)象的不確定性會(huì)計(jì)的研究。
    理論界通常把不確定性會(huì)計(jì)定義為：不確定性會(huì)計(jì)是以企業(yè)的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為核算對(duì)象，以現(xiàn)值和公允價(jià)值等為計(jì)量屬性，主要為企業(yè)外部信息使用者提供信息的專門會(huì)計(jì)。
    不確定性會(huì)計(jì)主要有以下特點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)核算對(duì)象面向未來。不確定性會(huì)計(jì)由于其處理的主要是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以它的研究對(duì)象主要是現(xiàn)在和將來的資金運(yùn)動(dòng)（價(jià)值運(yùn)動(dòng)）。（2）大量采用估計(jì)和判斷方法。為了真實(shí)反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員要借助更多的統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)等知識(shí)來處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。（3）更多的選用公允價(jià)值或現(xiàn)值作為計(jì)量屬性。由于不確定性會(huì)計(jì)的核算對(duì)象主要是面向未來，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未完成或尚未發(fā)生，一般而言也不可能用歷史成本作為計(jì)量屬性，更多的是選擇公允價(jià)值和現(xiàn)值等。（4）信息披露方式多樣化 。除了可能性很大或基本確認(rèn)的業(yè)務(wù)可以在表內(nèi)確認(rèn)，其余不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要采用表內(nèi)擴(kuò)注、表外附注、說明或增引、補(bǔ)充報(bào)表、專題分析報(bào)告等多種形式進(jìn)行披露。
    二 、不確定性事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
    不確定性會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的不確定性事項(xiàng)為研究對(duì)象，它的最終目標(biāo)是確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的各種不確定事項(xiàng)，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更全面、更可靠的信息。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的最大難題是時(shí)間與金額的不確定，確認(rèn)的關(guān)鍵是未來的經(jīng)濟(jì)利益與風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移。目前被廣泛接受的傳統(tǒng)的資產(chǎn)和負(fù)債定義均立足于過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)，而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般沒有過去的交易，甚至過去的事項(xiàng)也含糊不清。這就導(dǎo)致了在2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一些不確定性事項(xiàng)以會(huì)計(jì)要素的形式反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，如商譽(yù)、衍生金融工具等，但還有一些不確定性事項(xiàng)由于受主觀和客觀條件的限制，無法在報(bào)表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。
    （一）不確定事項(xiàng)的確認(rèn)
    筆者建議可以根據(jù)需要對(duì)資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素的定義和范圍進(jìn)行修改，將現(xiàn)階段無法進(jìn)行確認(rèn)的一些不確定性事項(xiàng)在報(bào)表內(nèi)進(jìn)行列示或表外進(jìn)行披露。比如：將界定或有事項(xiàng)發(fā)生可能性的分類予以規(guī)范化和具體化，并按照發(fā)生的可能性分類確認(rèn)或有事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債和或有資產(chǎn)等；因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中所形成和享有的，并可以在未來帶來超額收益能力，符合資產(chǎn)定義，而對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)金額的確認(rèn)，有一些支出在經(jīng)營(yíng)過程中就確認(rèn)了，還有一些可能要靠會(huì)計(jì)人員的判斷和估計(jì)，同時(shí)借助于殘值法、超額收益折現(xiàn)法等計(jì)量方法進(jìn)行確認(rèn)等。
    衍生金融工具的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可以確定在合同簽訂時(shí)，并在其存續(xù)期間按照其公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行再確認(rèn)，在合同約定的交易發(fā)生時(shí)即企業(yè)喪失對(duì)衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的控制權(quán)時(shí)進(jìn)行終止確認(rèn)。
    （二）不確定性事項(xiàng)的計(jì)量
    在現(xiàn)有的計(jì)量屬性中，筆者認(rèn)為在不確定性會(huì)計(jì)中應(yīng)將重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值歸入到公允價(jià)值的計(jì)量模式中，即將公允價(jià)值看做一種復(fù)合型的計(jì)量屬性，而不應(yīng)將其單一化。一方面，因?yàn)楣蕛r(jià)值的確定需要綜合運(yùn)用多種計(jì)量方法，還要綜合考慮重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等因素。另一方面，重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值在一定程度上具有公允價(jià)值的特征，符合公允價(jià)值的定義，且在某些情況下可以將它們看作會(huì)計(jì)要素的公允價(jià)值。因此作為復(fù)合型計(jì)量屬性的公允價(jià)值，由于其計(jì)量時(shí)點(diǎn)基于現(xiàn)在和未來、交易性質(zhì)是假定和預(yù)期的，這就和不確定性會(huì)計(jì)核算對(duì)象的特點(diǎn)不謀而合，所以復(fù)合型的公允價(jià)值計(jì)量模式也就成為現(xiàn)階段不確定性會(huì)計(jì)核算的最優(yōu)選擇。
    （三）不確定性事項(xiàng)的披露
    當(dāng)今以知識(shí)和技術(shù)為依托的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨使得人們對(duì)一些特殊資產(chǎn)的關(guān)心日益增強(qiáng)，比如智力資本、自創(chuàng)商譽(yù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，它們?cè)谄髽I(yè)的價(jià)值創(chuàng)造中所占比例越來越高，是新時(shí)期企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，這些資產(chǎn)也成為不確定會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn).在披露這些不確定性事項(xiàng)信息時(shí)，首先應(yīng)考慮如何將不確定性信息轉(zhuǎn)化為報(bào)表附注中的文字或數(shù)量信息，然后進(jìn)一步對(duì)這些信息進(jìn)行分析和判斷以估算其發(fā)生時(shí)間和金額，最后確認(rèn)為表內(nèi)信息。但是由于某些資產(chǎn)本身的不確定性，使其在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面比較困難，，可能無法將不確定性事項(xiàng)在表內(nèi)確認(rèn)，而只能在報(bào)表附注中進(jìn)行列示，這就要求準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)不確定性事項(xiàng)的披露內(nèi)容和形式進(jìn)行明確規(guī)定，使不確定性事項(xiàng)在附注的特定項(xiàng)目中進(jìn)行分類并集中列示，做到信息的充分披露。
    三 、相關(guān)性與可靠性分析
    由于會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)人員引發(fā)的不確定性，使得會(huì)計(jì)人員在對(duì)不確定性事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過程中也滲透著不確定性，而會(huì)計(jì)核算過程中這些主觀和客觀的不確定性最終又會(huì)從不同角度、以不同方式影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，其中最重要的兩個(gè)方面就是會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，這也是研究不確定性會(huì)計(jì)應(yīng)該重點(diǎn)考慮的問題。本文下面主要從不確定會(huì)計(jì)的核算過程即確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面對(duì)相關(guān)性和可靠性進(jìn)行分析。