一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的演進(jìn)

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不是憑空而來的，它是沿著賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展而來的一種新的審計(jì)模式。

世紀(jì)至世紀(jì)初由于注冊會計(jì)師行業(yè)處于起步階段，審計(jì)技術(shù)和方法相對簡單，企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)簡單，這一階段的審計(jì)模式以賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為主，運(yùn)用詳查法對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審查，審計(jì)的目標(biāo)是查錯防弊。

世紀(jì)年代隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)日益完善，以內(nèi)部控制評價為基礎(chǔ)確定審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)方法、審計(jì)范圍的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)逐漸得到廣泛運(yùn)用，但這種審計(jì)方法不直接處理審計(jì)風(fēng)險。

世紀(jì)年代以后，科學(xué)技術(shù)不斷創(chuàng)新，使企業(yè)所面臨的市場環(huán)境的不確定性越來越大，企業(yè)處于高風(fēng)險的經(jīng)營環(huán)境之中，審計(jì)風(fēng)險急劇上升，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷日益顯著，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)已不能適應(yīng)充斥的風(fēng)險的審計(jì)環(huán)境的要求，審計(jì)職業(yè)節(jié)開始考慮將風(fēng)險理念和方法融入到現(xiàn)行的審計(jì)方法和程序之中以降低和控制執(zhí)業(yè)所帶來的風(fēng)險，一種新的審計(jì)模式風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和審計(jì)計(jì)劃，以滿足審計(jì)工作適應(yīng)社會發(fā)展的需要。風(fēng)險審計(jì)模式在經(jīng)歷了多年的發(fā)展后，大致可細(xì)分為類：傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、戰(zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型。

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法（賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)）之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)模式。

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本程序并沒有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，它實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式，它針對制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)不直接處理審計(jì)風(fēng)險、不能對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行量化的缺點(diǎn)，引入風(fēng)險理念和方法、建立風(fēng)險模型，對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行量化測試。在傳統(tǒng)風(fēng)險審計(jì)模式下審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)風(fēng)險I固有風(fēng)險J控制風(fēng)險J檢查風(fēng)險的審計(jì)風(fēng)險模型確定可接受的檢查風(fēng)險，并根據(jù)可接受的檢查風(fēng)險水平確定審計(jì)程序、審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)。這種審計(jì)方法既提高了審計(jì)的效率，又在一定的程度上降低了審計(jì)的風(fēng)險，但傳統(tǒng)風(fēng)險審計(jì)導(dǎo)向模式只注重對賬戶余額和交易層次風(fēng)險的評估，忽略從宏觀方面了解企業(yè)及其環(huán)境。

戰(zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式世紀(jì)年代隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計(jì)師事務(wù)所開始對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行改進(jìn)，創(chuàng)造出一種新方法，稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)也稱經(jīng)營（商業(yè)）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。戰(zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式依據(jù)系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理論的觀點(diǎn)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)流程為審計(jì)起點(diǎn)，通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。戰(zhàn)略風(fēng)險審計(jì)方法使審計(jì)人員容易掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)約審計(jì)成本，克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險，但該方法也存在局限性：一是會計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足了解被審計(jì)單位的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績評價和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是對注冊會計(jì)師的專業(yè)要求較高，至少承擔(dān)審計(jì)項(xiàng)目的注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃。

改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型

為提高審計(jì)人員評估風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會對原有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式提出改進(jìn)。在BC年月發(fā)布審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，B年月對征求意見稿進(jìn)行最后修訂，在年月日正式執(zhí)行。新修訂的國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則揚(yáng)棄了“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計(jì)報表發(fā)生重大錯報的情形；引入“重大錯報風(fēng)險”將審計(jì)風(fēng)險模型修改為：審計(jì)風(fēng)險’重大錯報風(fēng)險(檢查風(fēng)險，明確要求審計(jì)工作以評估重大錯報風(fēng)險為起點(diǎn)和導(dǎo)向，根據(jù)評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，區(qū)分財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施；根據(jù)新的審計(jì)風(fēng)險模型將審計(jì)業(yè)務(wù)流程由原來的)大塊改為$大塊：風(fēng)險評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

二、我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式分析

年!月+&日財政部頒布的)%項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對有關(guān)的準(zhǔn)則。其中包括：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第++"+號———財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第+!"+號———計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第+!++號———了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第+!+!號———對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第號———重要性》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第+!$+號———針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》一組審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式?，F(xiàn)具體分析如下：其一，在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第++"+號———財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則中第十一條明確規(guī)定審計(jì)工作應(yīng)建立在“職業(yè)懷疑態(tài)度”的假設(shè)基礎(chǔ)上。要求在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計(jì)報表發(fā)生重大錯報的情形。第十六條指出注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位可能影響財務(wù)報表的經(jīng)營風(fēng)險。第十八條強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，根據(jù)重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序。第二十條提醒注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次考慮重大錯報風(fēng)險。

其二，在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第號———計(jì)劃審計(jì)工作》準(zhǔn)則中第九條規(guī)定注冊會計(jì)師制定的總體審計(jì)策略中應(yīng)該考慮影響審計(jì)業(yè)務(wù)的重要因素，包括初步識別可能存在較高的重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。另外，在第十條補(bǔ)充說明注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中清楚列示：向具體審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員，對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計(jì)時間預(yù)算，注冊會計(jì)師根據(jù)實(shí)施風(fēng)險評估程序的結(jié)果對上述內(nèi)容予以調(diào)整等。第十五條強(qiáng)調(diào)制定的審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括：注冊會計(jì)師計(jì)劃實(shí)施的風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；針對評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計(jì)師計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍；其三，為了規(guī)范注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，特制定了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第+!++號———了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則指出了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)的必要程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施一系列風(fēng)險評估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，通過擴(kuò)大詢問對象以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。此外，該準(zhǔn)則還專門列示了一節(jié)內(nèi)容要求注冊會計(jì)師組織項(xiàng)目組成員對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論，并運(yùn)用職業(yè)判斷確定討論的目標(biāo)、內(nèi)容、人員、時間和方式。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。注意若在實(shí)施審計(jì)程序中獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果及時修改審計(jì)程序。